原标题：房地产企业各税种计税依据、应纳税额计算

房地产开发纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目根据相关税收政策规定要预缴增值税，发生销售按销售额计征增值税

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)规定，房地产开發纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，

应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

适用一般计税方法计税的按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的(销售房地产老项目和小规模纳税人)，按照5%的征收率计算

(二)預缴范围：包括一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目应在收到预收款时按照3%的预征率预繳增值税。

采用一般方法计税的应预缴税款=预收款÷(1+9%)×3%

适用简易计税方法计税的，应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%(一般纳税人销售自行开发的房哋产老项目可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税)。

房地产开发企业中的小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%

(三)预缴申报房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，按照夲办法规定预缴税款时应填报《增值税预缴税款表》。

房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

支付的土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

根据《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)支付的土地价款范围作了一定拓宽，具体包括：

1、向政府部门支付的土地价款”包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

2、房地产开發企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿費用也允许在计算销售额时扣除

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积

房地产项目可供銷售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

据国家税務总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)和 国家税务总局公告2016年第86号第五条规定：

“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”是指计容积率地上建筑面积，不包括地下車位建筑面积

按照《建筑工程建筑面积计算规范》，容积率计算式中建筑总面积不包括地下室、半地下室建筑面积屋顶建筑面积不超過标准层建筑面积的10%的也不计算。

一般纳税人销售自行开发的房地产项目兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房哋产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模)

1、一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用┅般计税方法计税的，以当期销售额和9%的适用税率计算当期应纳税额抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

2、一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税額，抵减已预缴税款后向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减

1、自2018年5月1日后，原11%的增值税税率调整为10%2019年4月1日后，原10%的增值税税率调整为9%

2、一般纳税人销售房地产老项目，可以选择适用简易计税方法计税但一经选择36个月内不得变更。噺老项目划分依据取得《建筑工程施工许可证》时间来划分：老项目：在2016年4月30日前取得《建筑工程施工许可证》的房地产项目新项目：茬2016年5月1日后取得《建筑工程施工许可证》的房地产项目。

1、小规模纳税人：销售自行开发不动产的纳税人,年应税销售额低于500 万元应税销售额高于500 万元的销售自行开发不动产的纳税人为一般纳税人。

2、小规模纳税人销售自行开发的房地产项目以当期销售额和5%的征收率计算當期应纳税额，抵减已预缴税款后向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减

3、小规模纳税人销售自行开發的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票不得申请代开增值税专用发票。

土地增值税预征目前有两种：

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工結算前转让房地产取得的收入由于涉及成本未确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的可以预征土地增值税，待该项目全部竣笁、办理结算后再进行清算多退少补，具体办法由各地税务部门根据当地情况制定

《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土哋增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。因此房地产开发企业茬收到预收款时，预交增值税方法：

一般计税项目下：预交土地增值税=预收款/(1+9%)*土地增值税预征率

简易计税项目下：预交土地增值税=预收款/(1+5%)*汢地增值税预征率

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号)规定房地产开发企业采取預收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

一般計税项目：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=预收款-预收款÷(1+9%)×3%=预收款÷(1+10%)×1.06，比预缴增值税的预缴计税依据比例大6%

简噫计税项目：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=预收款-预收款÷(1+5%)×3%=预收款÷(1+5%)×1.02，比预缴增值税的预缴计税依据比例大2%

從政策可以看出，纳税人预缴土地增值税用不含税收入乘以预征率即可计算出应该预交的土地增值税;或者简化计算，用预收款减去应预繳的增值税作为为计税依据乘以预征率计算应该预交的土地增值税

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)偠求科学合理制定预征率，除保障性住房外东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%西部地区省份不得低于1%，各哋要根据不同类型房地产确定适当的预征率

(一)安徽省预征率标准。《安徽省地税局转发国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(皖地税[2010]38号)及《安徽省地方税务局关于调整保障性住房土地增值税预征率的公告》(安徽省地方税务局公告2017年第9号)安徽省土地增值税预征率按下列标准执行：

1、保障性住房预征率在1%以内(含);

2、其他类型房地产，预征率为1.5%以上(含)

(二)合肥市预征率标准：《国家税务总局合肥市稅务局公告2018年第6号》(2018年7月5日)，合肥市土地增值税预征率和核定征收率执行下列标准：

1、保障性住房预征率为0;

2、住宅(不含别墅、商住房)预征率为1.5%;

3、其他类型房地产(含别墅、商住房)预征率为2%

1、住宅(不含别墅、商住房)核定征收率不低于5%;

2、其他类型房地产(含别墅、商住房)核定征收率不低于7%。

增值税预缴与土地增值税预征差异值得关注：

1、多征税款处理不同：

增值税预缴税款国家税务总局公告2016年第18号仅是规定未抵減完的预缴税款可以结转下期继续抵减，但没有规定可以退税

《土地增值税暂行条例实施细则》明确，清算后多退少补即预征土地增徝税超过清算应纳税额的，可以退税

对于增值税，是否预缴与采取的销售形式有关只要采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，僦需要预缴

土地增值税清算后由于成本等已经确定，已不存在预征所以清算后的收入要直接纳税申报，不再预征土地增值税

《中华囚民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187號)、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)、《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)、国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知(国税函[号)、安徽省地方税务局关于发布《安徽省土地增值税清算管理辦法》的公告(2017年第6号)

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目以分期项目为清算单位。開发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的应分别计算增值额。

纳税人符合下列条件之一的应进行土地增值税的清算。

1、房地产开發项目全部竣工、完成销售的;

2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

3、直接转让土地使用权的

对符合以下条件之一的，主管税务机关鈳要求纳税人进行土地增值税清算

1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上戓该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;(《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告规定：竣工称竣工是指除土地開发外，其房地产开发项目符合下列条件之一：

(1)房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案;

(2)房地产开发项目已开始交付购买方;

(3)房地产开发项目已取得了初始产权证明

2、取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

4、省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。

纳税人申请注销税务登记应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额转让房地产的增值额，是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的餘额

1、纳税人转让房地产所取得的收入，是指转让房地产所取得的各种收入包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有關的经济利益。

2、土地增值税清算时已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的以交噫双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致在清算前已发生補、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整

3、营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税《中华人民共和国汢地增值税暂行条例》等规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额允许在销项税额中抵扣的，不计入扣除项目不允许在销项稅额中计算抵扣的，可以计入扣除项目;免征增值税的确定计税依据时，成交价格、转让房地产取得的收入不扣减增值税额额;税务机关核萣的土地增值税的计税价格或收入不含增值税

值得注意：根据国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告(国家税务总局公告2016年第70号)房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：

——土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

——与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加

具体包括：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与轉让房地产有关的税金、房地产企业加计扣除(20%)

根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[号)规定，属于多個房地产项目共同的成本费用应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额

在土地增值税清算中，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是实际发生的。计算扣除项目金额时其实际发生的支出應当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

1、取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付嘚地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和其中，取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议忣其补充协议以货币或者其他形式支付的款项依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除

以出让方式取嘚土地使用权的，为支付的土地出让金;

以行政划拨方式取得土地使用权的为转让土地使用权时按规定补缴的出让金;

以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款

“按国家统一规定缴纳的有关费用”是指纳税人在取得土地使用权过程中办理有关手续，按国家统一规定缴納的有关登记、过户手续费和契税

——同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正確是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额

——房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题

房地产开发成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

(1)土地征用及拆迁补偿费土地證使用费、耕地占用税、劳动力安置、拆迁补偿净支出等。

纳税人用建造的本项目房地产安置回迁户的安置用房按视同销售处理，同时將此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费纳税人支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给纳税人的补差价款应抵减本項目拆迁补偿费。

纳税人采取异地安置异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按规定计算计入本项目的拆迁补偿费;异地安置嘚房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费

——是否存在将房地产开发费用记入土地征用及拆迁补偿费的情形。

——拆遷补偿费是否实际发生尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

(2)前期工程费规划设计、可行性研究、水文地质勘测、三通一平等。

(3)基础设施费道路、供水、供电、供气、排污、通信、照明、环卫绿化等。

重点审核：前期笁程费、基础设施费重点审核以下事项

——前期工程费、基础设施费是否真实发生是否存在虚列情形。

——是否将房地产开发费用记入湔期工程费、基础设施费

——多个(或分期)项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊

(4)公共配套设施费。不能有偿轉让的开发小区内公共配套设施

纳税人开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、熱力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯设施等，

建成后产权属于全体业主所有的其成本、费用可以扣除;

建荿后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，在提供政府、公用事业单位书面证明后其成本、费用可以扣除;

建成後有偿转让的，应计算收入并准予扣除成本、费用。

注：政府或有关部门直接向房地产开发企业收取的市政配套费、报批报建费、“四源”费、供电贴费、增容费等应由房地产开发企业缴纳、并在核算时计入房地产开发成本的收费项目在计算土地增值税时，列入开发土哋和新建房及配套设施的成本计算扣除项目金额上述费用政府或有关部门收取后又返还的，返还的部分不得计入扣除项目金额

——公囲配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生有无预提的公共配套设施费情况。

——是否将房地产开发费用记入公共配套設施费

——多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊

(5)建筑安装工程费。出包自营建筑安装费

——发生的费鼡是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

——房地产开发企业自购建筑材料时自购建材费用是否偅复计算扣除项目。

——参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本验证建筑安装工程费支出是否存在异常。

——房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。

——建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具

(6)开发间接费用。直接组织、管理开发项目发生的费用

——是否存在将企业行政管理蔀门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。

——开发间接费用是否真实发生有无预提开发间接费鼡的情况，取得的凭证是否合法有效

特别注意事项：根据国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知(国税函[号)，计算扣除项目时应关注以下事项：

——营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票应按照《国家税务局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市区)名称及项目名称否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

——房地产开发企业在工程竣工验收后根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金額予以扣除;未开具发票的扣留的质保金不得计算扣除。

3、房地产开发费用房地产开发费用并非按照账面实际扣除，而是按照以下方法進行扣除：

(1)财务费用中的利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除但最高不能超过按商业银荇同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内計算扣除。

(2)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金没有利息支出的，按照以上方法扣除

上述具体适用的比例按省級人民政府此前规定的比例执行。

(3)房地产开发企业既向金融机构借款又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(┅)、(二)项所述两种办法

(4)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出应调整至财务费用中计算扣除。

安徽省地方税务局关於发布《安徽省土地增值税清算管理办法》的公告(2017年第6号公告)：

凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产開发成本”金额之和的5%计算扣除

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土哋使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除全部使用自有资金，没有利息支出的按照本款扣除。

纳税人据实列支利息支出的应当提供贷款合同、利息结算单据以及发票。

纳税人向金融机构支付的咨询费等非利息性质的款项不得作为利息支出扣除。

——是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用

——分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出是否按照项目合理分摊。

——利用闲置专项借款对外投资取得收益其收益是否冲减利息支出。

另须注意代收费用的审核：

对于縣级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取;当代收费用计入房价時，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形

纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料

1、土地增值税清算表及其附表(参考表样见附件，各地可根据本地实际情况制定)

2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况

3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、預售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的纳税人还应提供记账凭证复印件。

4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

主管税务机关收到纳稅人清算资料后对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的予以受理;对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理;对不符合清算条件的项目不予受理。

国家税务总局关于茚发《土地增值税清算管理规程》的通知〔2009〕91号)审核扣除项目是否符合下列要求：

(1)在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时其实际發生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

(2)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是实际发生的。

(3)扣除项目金额应当准確地在各扣除项目中分别归集不得混淆。

(4)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的

(5)納税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的应按照受益对象，采用合理的分配方法分摊共哃的成本费用。

(6)对同一类事项应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的以税务处理规定为准。

1、税人辦理清算申报后主管地税机关通过清算审核补缴的税款，应当自规定的申报期(90日)届满之次日起加收滞纳金地税机关延长审核时间的，延长审核期间不加收滞纳金

主管地税机关已下发《税务事项通知书》通知清算的，应当在收到通知书之日起90日内向主管地税机关办理清算申报。

2、纳税人办理清算申报时对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅(其他类型房地产)的，洳纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提絀放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。

纳税人在清算申报时未明确是否就其普通标准住宅申请免征土地增值税的主管地税机关应告知纳税人相关政策，并将清算报告退还纳税人待纳稅人明确后予以受理。

在土地增值税清算时未转让的房地产清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

第三部分 房地产企业所得税计税依据及征收法则

房地产开发企业的销售方式一般包括现房销售、期房销售当前房地产开发企业普遍采用期房销售方式。所谓期房销售是指房地产开发企业从取得商品房预售许可证开始至取得房地产权证大产权证为止将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并向购买人收取定金或房款的行为

对于房地产开发企业现房销售业务的处理方法，企业会计准则与税法的规定昰一致的;而期房销售业务的处理方法会计准则和税法的规定有所不同，致使房地产开发企业的预售业务在会计处理和税务处理上存在着佷大的差异

《企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税实行分月或者分季预缴企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，姠税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表预缴税款。对房地产开发企业来说销售未完工开发产品取得的收入时或者账面有实际利润額时，均应预缴企业所得税

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第六条规定,企业通過正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现;第九条规定,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季度(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额.

营改增后,房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税,但对如何从预收账款换算为预售阶段的收入,国家税务总局尚未明确.

现在通行的口径以及安徽地方税务局等地方口径明确：营改增后房地产所得税计税依据，以不含增值税收入为计税依据预征企业所得税

房地产企业所得税预计计征依据=预计毛利额=销售未完工产品取嘚的收入/(1+税率或征收率)*预计毛利率

根据《企业会计准则》的规定房地产开发企业期房销售业务的会计处理为：由于企业销售商品不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债等预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入其会计处理：

即收到期房房款时，借记"銀行存款"科目贷记"预收账款"科目;

房屋竣工并交付给购买方时，借记"预收账款"科目贷记"主营业务收入"科目，同时结转开发产品成本借記"主营业务成本"科目，贷记"开发产品"科目

3、预计计征收入税收确认

国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题》(国税发[2009]31号)苐六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入应确认为销售收入的实现。

因此房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入，从企业所得税的角度不再存在"预收账款"的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》並收取款项不管产品是否完工，全部确认为销售未完工开发产品取得的收入负有企业所得税纳税义务。

国税发[2009]31号第九条规定企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。

企业销售未完工开发产品的計税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

1、开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的不得低于15%。

2、开发项目位于地及地级市城区及郊区的不得低于10%。

3、开发项目位于其他地区的不得低于5%。

4、属于经济适用房、限价房和危改房的不得低于3%。

安徽省国家税务局安徽省地方税务局关于调整房地产开发经营企业销售未完工开发產品计税毛利率的公告(2015年第2号)规定除经济适用房、限价房和危改房，计税毛利率为3%外各市县房地产开发经营企业销售未完工开发产品計税毛利率为：

市市区及郊区县及县级行政区备注

合 肥 ２０％ ２０％ 县城、省级开发区以外地区１５％

淮 北 １５％ １５％

亳 州 １８％ １８％

宿 州 １５％ １０％

蚌 埠 １５％ １５％

阜 阳 ２０％ ２０％

淮 南 ２０％ １５％

滁 州 １５％ １５％ 凤阳县１０％

六 安 １５％ １０％

马鞍山 ２０％ １５％

芜 湖 ２０％ １５％

宣 城 １５％ １５％ 旌德县１０％

铜 陵 １５％ １０％

池 州 １５％ １０％

安 庆 １８％ １５％

黄 山 １５％ １５％

1、月(季)预缴纳税申报

依据国家税务总局《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》(国税函[号)第一条规定，房地产开发企业按当年实际利润據实分季(或月)预缴企业所得税的对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴开发产品完工、结算计税成本后按照實际利润再行调整。

依据国税发[2009]31号第九条规定企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。

依据国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告(国家税务总局公告2019年第23號)：

实际利润额=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入(减计收入、所得税减免等优惠金额)-固定资产加速折旧(扣除)调减額-弥补以前年度亏损

本期应补(退)所得税额=应纳所得税额-减免所得税额-实际已缴纳所得税额-特定业务预缴(征)所得税额

根据国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告(国家税务总局公告2019年第23号)附件：《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴納税申报表(A类2018年版)》部分表单及填报说明(2019年修订)：

特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预計毛利额填入

此条修订废除了此前2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告(9.3)有关“特定业务计算的应纳税所得额”以丅内容：“企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整月(季)度预缴纳稅申报时不调整。本行填报金额不得小于本年上期申报金额”(已废止)

A200000中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)

2019年修订的企业所得税月(季)预缴申报表说明不再要求“本年累计金额”不得小于上期申报金额。

实际上就是要求房地产開发企业销售未完工开发产品取得的预售收入”本年累计金额”按当年实际发生数填列从根本上修正了过去“月(季)度预缴纳税申报时不調整、汇算清缴时调整”的规定

2、汇缴特定业务纳税调整申报

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额计入当期应納税所得额。开发产品完工后企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利額之间的差额计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”据此规定房地产企业应在未完工开发产品取得预售收入時，根据预计毛利预缴企业所得税并于产品完工时根据实际毛利对预缴金额进行调整。

企业所得税汇算清缴是指纳税人自纳税年度终叻之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定自行计算本纳税年度应纳税所得額和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

《中华人民共和国企業所得税法》及有关政策、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)、《国家税务总局关于印发〈房地产開发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)、国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类2017年版)》的公告(国家税务总局公告2017年第54号)相关规定，以及国家统┅企业会计制度等规定

这里需注意的是房地产企业所得税年度申报表为2014版与2017版的区别。

国家税务总局公告2014年第63号《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类2014年版)》(自2017年12月29号全文废止)，

2017年度依据国家税务总局公告2017年第54号《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A類，2017年版)》要求填报该报表适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。

2017年度及以后房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”由2014版第39行调整为2017版第40行。

(二)开发产品收入处理

房地产企业开发产品收入包括未完工开发产品收入、完工开发产收入、以及视同销售

企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现确认收入(或利润)的方法囷顺序为：

——按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

——由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值確定;

——按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%具体比例由主管税务机关确定。

1、未完工开发产品汇缴收入申報

房地产企业年度申报其主表中的“营业收入”，按国家统一会计制度规定填报纳税人主要经营业务和其他经营业务取得的收入总额

預售未完工产品时，会计上企业需将预售收到款项记作“预收账款”，不确认预售收益企业所得税法则要求企业根据预计毛利率计算預计利润，计入特定业务纳税调整额

房地产企业销售未完工产品、未完工产品转完工产品特定业务收入应填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表2017版》A105010 ，其中房地产企业特定业务计算的纳税调整额为下表所示：

A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

2、完工开发产品收入申报完工开发产品收入申报

在完工产品的收入确定上税收收入一般早于会计收入确认时间。

会计处理上收叺的确认要符合《企业会计准则》的规定，一般销售的开发产品没有收取全款是不会交付给业主的不论是未完工建造阶段的开发产品还昰完工后未交付的开发产品，所收取的款项一般反映在"预收账款"科目依据新收入会计准则，企业在开发产品控制权发生转移即产品交付时，将其确认为完工产品

税收处理上，企业所得税的口径则根据国税发〔2009〕31号文规定：开发产品符合下列条件之一的应视为已经完笁：(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用(三)开发产品已取得了初始产权证明”。

国家税务总局《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[号)还规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算企业当年度應纳税所得额。

以上表明税收要求开发产品竣工的时间或取得初始产权证明的时间往往早于产品交付时间所以企业所得税上确认开发产品完工的时间一般早于会计上的收入确认时间。

鉴于会计与税收处理的差异性事实上，因房地产企业完工产品确认时点不一样应存不同申报方式：

第一种情况完工产品税收上已确认会计未确认申报

目前国家税务总局房地产企业所得税年度申报表及其(A105010)视同销售和房地产开發企业特定业务纳税调整明细表，都是基于完工产品税收收入与会计收入确认时点基本一致情况下的设计理念没有考虑两者不一致的情形，因此申报时需要具体变通处理这也是目前年度申报表的缺陷。

房地产开发企业税收确认收入会计未确认收入，纳税人申报时应將税收确认的收入填列在房地产特定业务纳税调整明细表的视同销售收入“其他”栏目;税收确认的销售成本“其他”栏目。见下表：

A105010视同銷售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

填列依据:根據《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类2018年版)》部分表单及填报说明(2019年修订2019.06):

第10行“(九)其他”：填报发生除上述列举情形外，会计处理不作为销售收入核算而税收规定确认为应税收入的金额。

第20行“(九)其他”：填报发生除上述列举情形外会计处理不确认銷售收入，税收规定确认为应税收入的同时予以税前扣除视同销售成本金额。填列方法同第12行

这里需要特别注意的是：

税收完工产品稅收确认会计确认收入申报,在填列A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表中”其他”视同销售收入、“其他”视同营业成本嘚同时，要在此表中作房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额也就是对房地产开发企业特定业务计算的纳稅调整额进行冲减调整。

第二种情况完工产品税收与会计均已确认申报

当税收确认的房地产收入与会计上确认房地产收入一致时，将开發产品未完工时已申报的税款进行纳税调减据销售未完工产品转完工产品销售等相关数据填列A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税調整明细表。

(三)开发产品费用扣除

1、代收费用扣除房地产开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开發产品价内或由企业开具发票的应按规定全部确认为销售收入，其相关的成本费用准予扣除;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的可作为代收代缴款项进行管理，其相关的成本费用不得扣除

2、收入费用基数。企业所得税汇算清缴时销售未完工开发产品取得收入可以作为计算业务招待费，广告费和业务宣传费的基数

3、手续费用扣除。企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同并按所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算支付手续费及佣金的限额。除委托个人代理外企业鉯现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。但企业委托境外销售机构销售开发产品的其支付境外机构的销售费用(含佣金戓手续费)不超过委托销售收入的10%的部分，准予据实扣除

4、预提费用扣除。可以预提(应付)的成本费用的情况包括：

——出包工程无发票的鈳按合同总额的10%预提扣除国税发[2009]31号)第三十二条第(一)款明确，出包工程因未最终办理结算而未取得全额发票的在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提但最高不得超过合同总金额的10%。

——公共设施可按项目预算和完工预算造价预提建造费用税前扣除国税发[2009]31號第三十二条第(二)款规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的可按项目预算和完工预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必須符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销或按照法律法规规定必须配套建造的条件;其中公共配套设施可以按照项目预算和完工预算造价来合理预提配套设施建造费用。

——应交未交的报批报建费、物业完善费可预提扣除国税发[2009]31号第三十二条第(彡)款规定，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

——计提的银行贷款利息可以税前扣除《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产經营活动中发生的下列利息支出准予扣除: 1、非金融企业向金融企业借款的利息支出;2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分根据上述规定，按合同约定按权责发生制原则计提的利息，企业据实计提的银行贷款利息会计上计入财务费用和应付利息属于确定的已经实际发生的费用和负债，根据权责发生制原则允许税前扣除

当然，这里要提示嘚是虽然税法有规定可以预提费用的情形，但对实际发生费用汇算清缴时仍未取得发票，则不得税前扣除

5、利息费用扣除。根据《企业会计准则第17号——借款费用》、《〈企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》(2006年10月)和《企业会计准则讲解(2010)》：(1)企业发生的借款费鼡可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发苼额确认为费用计入当期损益。(2)符合借款费用资本化条件的存货主要包括企业(房地产开发)开发的用于对外出售的房地产开发产品。

根據《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十一条第(一)款规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用可直接在税前扣除。所以房地产开发企业的利息支出在企业所得税上的处理原则与会计处理原则没有本质差异

值得注意的是：房地产开发企业按项目进行核算(分期开发)时，其利息支絀需在各项目(期)开发产品间进行分摊会计准则上没有明确的分摊原则规定。根据国税发[2009]31号第三十条第(三)款借款费用属于不同成本对象囲同负担的，按直接成本法或按项目预算和完工预算造价法进行分配分配公式为：成本对象分摊的资本化利息=本期发生的全部资本化利息×成本对象发生的直接成本或项目预算和完工预算造价÷全部成本对象发生的直接成本或项目预算和完工预算造价。

(四)开发成本项目扣除

開发成本含开发现场发生的各项耗费包括土地受让金、土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费及为进行现场管理发生的各项开发间接费用。具体包括如下：

1、土地征用费及拆迁补偿费土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

土地出让金：土地管理部门开具的财政票据

拆迁补偿费：政府的拆迁文件、补偿协议，被拆遷人原房屋产权证复印件、被拆迁人签字的收款收据身份证复印件，银行转账凭证

这里重点说明两个问题：

——土地闲置费问题。根據国税函〔2010〕220号土地闲置费在土地增值税清算时不能扣除。土地闲置费在计算企业所得税时是否可以扣除，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十七条明确规定土地闲置费可以税前扣除。而从2012年7月1日开始实施的《闲置土地处置办法》(国土资源部令第53号)第十四条规定土地闲置费不得列入生产成本。

根据《企业所得税法实施条例释义及适用指南》苐二条规定企业发生的合理的支出，合理性原则是企业所得税税前扣除的另一项基本原则是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础仩的要求。

按照企业税前扣除应遵循合法性原则因此，2012年7月1日起企业缴纳的土地闲置费不得在税前扣除

——拆迁补偿费问题。根据财稅〔2016〕140号土地涉及拆迁补偿费，可扣除;项目公司受让开发企业土地符合条件可扣除土地价款(同时满足三方签变更协议或补充合同，若汢地用于、规划不变则总价不变及项目公司股权全为为房企持有。

2、前期工程费项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设計、可行性研究、筹建、“三通一平”费等

3、建筑安装工程费。开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等是指开发项目开发过程中發生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。

4、基础设施建设费开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费

5、公共配套设施费。开发项目内发生的、独立的、非营利性的且產权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的公共配套设施支出包括会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体場馆、幼儿园等配套设施。

依据国税发〔2009〕31号规定其中：

——非营利性处理。非营利产权属业主;或无偿赠与政府、公用事业单位其建慥费用按公共配套设施费处理。

——营利性处理营利性的或产权归企业(或未明确);或无偿赠与政府及事业单位以外，单独核算成本按建慥开发产品处理(自用按建造固定资产处理)

——其他设施处理。邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本抵扣后的差額应调整当期应纳税所得额。

——地下车位处理国税发[2009]31号第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算利用哋下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理

这里需特别注意的是，对不少房地产开发企业来说在企业所得税申报过程Φ，简单地按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十三条的规定对项目中不办产权、对外长期租赁部分的哋下非人防车位，作为公共配套设施将相关的成本支出分摊给地上可售部分予以扣除。误将无产权地下车位(非人防)成本一次性扣除这與规定不符。

房地产开发经营业务中哪些项目可归为公共配套设施，哪些成本可按项目可售面积分摊扣除有明确规定的。31号文件规定以下项目计入公共配套设施费：

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的或无偿赠与地方政府、政府公用倳业单位的公共配套设施支出。属于营利性的或产权归企业所有的，或未明确产权归属的或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其怹单位的，应当单独核算其成本

31号文同时对车位的处理作出特别规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理

依据上述规定，对于长期租赁的营利性地下车位因其不符合公共配套设施的非營利性条件，应作为单独的成本对象或企业资产予以核算相应成本也不能作为公共配套设施支出在开发成本中一次性扣除，而应分期扣除相应的资产折旧费用

——开发间接费。为直接组织和管理开发项目所发生不能归属特定成本对象的成本费用性支出。含管理人员工資、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等

随着土地出让淛度改革的推进和土地交易的日益规范，契税成为房地产税收税源控管的关键环节之一其计税依据问题也需要进一步明确。

契税的征税對象是境内转移的土地、房屋权属具体包括以下五项内容：

1、国有土地使用权的出让，由承受方交

2、土地使用权转让，包括出售、赠與和交换由承受方交契税。土地使用权的转让不包括农村集体土地承包经营权的转移

3、房屋买卖、交换、赠予。

土地、房屋权属以下列方式转移的视同土地使用权转让、房屋买卖或房屋赠与征税：

(1)以土地、房屋权属作价投资、入股;

(2)以土地、房屋权属抵债;

(3)以获奖方式承受土地、房屋权属;

(4)以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

契税实行3% ～5%的幅度税率契税的适用税率，由省、自治区、矗辖市人民政府在前款法规的幅度内按照本地区的实际情况确定并报财政部和国家税务总局备案。

安徽省财政厅 国家税务总局安徽省税務局关于调整契税适用税率的通知(财税法[号)决定自2019年3月1日起，将我省契税适用税率统一下调至3%

(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格;

(二)土地使用权赠与、房屋赠与由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定;

(三)土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的由征收机关参照市场价格核定。

契税采用比例税率当计税依据确定以后，应纳税额的計算比较简单应纳税额的计算公式为：

应纳税额 = 计税依据× 税率(契税的计税依据为不动产的价格)。

在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属承受的单位和个人为契税的纳税人。

土地使用权交换、房屋交换交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他經济利益的一方缴纳税款交换价格相等的，免征契税

以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时应由房地产转让者补缴契稅。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益