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我国绿色税收体系构建问题研究----资源开发与环境保护的税收探讨
长白山保护开发区国家税务局
&内容摘要：随着我国经济社会的快速发展，在经济增长的同时面临着资源开发与环境保护的严峻挑战，资源和环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值，亟待我们通过有效的措施合理开发和保护。绿色税收是为了保护环境、合理开发利用资源、推进清洁生产、实现绿色消费而征收的税收或税收体系。以绿色税收为主要手段的环境政策措施，在合理开发资源、保护环境等方面的作用逐渐加大。目前，我国尚未建立以保护环境与合理开发资源为目的的绿色税收体系，环境保护与合理开发资源的职责大多是依靠行政手段以及各种收费的形式实现，税收在环境保护和合理开发资源中的经济杠杆作用并未得到有效发挥。如何避免发达国家经济发展过程中出现的经济发展与环境&先发展，后治理&的弯路，是我国政府优化生态环境、落实科学发展观的重大课题。鉴此，本文以绿色税收体系构建问题为讨论的主题，研究如何就生态环境保护以及合理开发资源问题，立足我国国情提出构建绿色税收体系的总体思路及具体的操作建议。关键词：绿色税收、环境保护、资源开发&一、绿色税收相关理论阐述（一）绿色税收的提出&庇古税收。绿色税收的理论起源于福利经济学之父庇古的外部性理论。外部性的基本含义是，微观经济主体（生产者、消费者）在实际经济活动中产生的超越活动主体范围的利害影响，这种利害不通过价格机制予以反映。庇古在他所著的《福利经济学》一书中指出&经济外部性的存在，是因为当A对B提供劳务时，往往使其他人获得利益或受到损害，可是A并未从受益者那里取得报酬，也不必向受损者支付任何补偿&。外部性理论中，使其他人获得利益的外部性称为外部经济或正外部性，使其他人受到损害的外部性称为外部不经济或负外部性。外部性理论，一方面揭示了市场经济中环境问题产生的根源；另一方面又提出了解决外部不经济问题的方案。外部性是导致环境问题产生的根本原因之一，外部不经济最典型的例子就是污染。庇古在他的《福利经济学》中指出&由于经济运行主体在生产和消费过程中可能的环境污染和生态破坏发生在市场体系之外，导致私人净产出和社会净产出之间的差异，对这种以危害自然为表现形式的外部性成本（社会成本），政府应进行干预，对污染者征收与其排放污染量相适应的税收，即庇古税(Pigouviantax)。对生产者来说，当他生产的对环境构成破坏的产品的边际成本与所负担的税收之和大于边际收益时，生产者会停止该产品的生产，从而减少对环境的破坏；对消费者来说，如果这种破坏环境的消费行为所付出的包括税收在内的经济代价大于消费收益时，他也会放弃这种消费行为。庇古税通过把外部成本内部化，使污染者面临真实的社会成本和收益，从而达到优化资源配置的目的。20世纪60年代工业化的迅猛发展，环境污染问题、资源滥采滥伐问题日益严重，使人类生存和发展都受到了严重威胁。为了加强环境保护，合理开发利用资源，世界各国逐步开始探讨有关绿色税收问题，庇古税理论被实际运用，于是绿色税收理论应运而生。（二）绿色税收的内涵。绿色税收有多种相近的名称，如环境税、污染税、生态税。绿色税收一词大约在1988年开始在我国的各种文献中出现，国际财政文献局出版的第二版《国际税收辞汇》中这样解释：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。到目前为止，绿色税收组成问题的讨论尚没有达成共识，笔者认为所谓绿色税收，就是为了保护环境、合理开发利用资源、推进清洁生产、实现绿色消费而征收的税收或税收体系，它不是一个单一的税种，而是一整套系统的税收制度。税收立法要体现绿色目的，税基、税率、纳税人等税收要素的设计就要有绿色的理念。除开征有关环保税种外，在一些传统的税种中也要加入环保内容。不仅包括为保护环境、减少对环境的污染破坏程度和为加强对一切环境资源的合理开发、利用而征收的各种税种，还包括为实现特定环保目的而采取的各种税收调节手段。绿色税收包括狭义和广义两个范畴，狭义的税收即为实现保护环境的目的而专门征收的环境税，广义的税收则包括对环境保护起作用的税收体系和收费。二、绿色税收在资源开发和环境保护中的角色（一）绿色税收是实现资源合理开发和环境保护的客观需要。资源的开发利用和环境问题是国民经济可持续发展的重要因素。我们都知道经济决定税收，税收反作用于经济。因此，税收调控的目的应不止局限于经济发展，同时也应注重资源的合理开发利用和环境的保护。与此同时，税收是国家进行宏观调控的重要手段，在解决由外部不经济引起的环境污染问题时，税收是解决环境污染问题的主要手段。健全的税收机制、良好的税收环境是保证资源合理开发和环境保护的必要条件；同样，合理的资源开发和环境保护也为税收的持续增长提供保证。正确认识和处理税收与合理的资源开发和环境保护之间的关系，必然成为实现税收与合理的资源开发和环境保护良性循环的前提条件。税收与合理的资源开发和环境保护之间既相互促进，又相互制约，表现为辨证统一的关系。（二）绿色税收是合理的资源开发和环境保护的必然要求。我国的资源开发和环境污染问题己经严重制约了经济的发展。提高环境保护意识，科学开发资源，强化环保经济手段是实现我国国民经济可持续发展战略的重要一环。随着&绿色GDP&概念的提出，标志着经济发展的理念已经发生变化，由此延伸，从财政角度，同样有必要提出&绿色税收&的思路。建立我国绿色税收体系，是我国社会主义市场经济条件下正确处理经济发展与生态环境保护关系的必然选择，是合理的资源开发和保护环境的内在必然要求。（三）绿色税收是合理的资源开发和环境保护的重要保障。1．建立绿色税收有利于矫正&市场失灵&，促进合理的资源开发和环境保护目标的实现。根据庇古的外部性理论，由于市场机制无法对经济运行主体在生产和消费过程中可能产生的副产品&环境污染和资源破坏发挥作用，从而导致边际私人成本和边际社会成本的差异。通过开征绿色税收，即把污染者的外部性成本（社会成本）内在化，使其面临真实的社会成本和收益，企业从事破坏和污染环境的行为就会无利可图，而使企业失去污染和破坏环境的经济原动力，抑制或减少污染量，实现资源的优化配置。当政府征税使企业的边际私人成本高于边际社会成本，企业对环境的污染和破坏就会得不偿失，不仅不能从中渔利，反而还要付出代价，蒙受损失。在经济利益机制的调节下，企业为了减少或避免损失，就会自觉保护环境。这样在税收杠杆的作用下，就可以通过经济利益的调节来矫正企业的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和对资源的破坏。2．开征绿色税收是实现生态和资源价值合理补偿的需要。长期以来，我国对生态资源采取粗放性掠夺式的经营，自然与环境资源甚至无偿使用，忽视生态资源的核算和管理，造成生态资源价值补偿严重不足，致使国民生产总值不断增长的同时，生态环境与资源基础都在持续削弱，形成了经济发展中实质性的空洞现象。而生态资源赤字严重妨碍了经济社会的可持续发展。开征绿色税收，有利于促进经济结构的调整和经济增长方式的转变，从而有效地解决生态资源过渡利用的问题，促进国民经济整体效益的提高和可持续发展。3．开征绿色税收能有效筹集环保资金，有利于促进环保事业的发展。日益恶化的绿色环境和资源的滥采滥用要求政府加大对环保事业的投入力度，这就需要有用于绿色环境保护的稳定的资金来源。在&十一五&时期我国环境保护投资金额约为7000亿元，其中政府的投资占56%。如此巨大的投资需求，必然要求政府有稳定收入来源作为保障。税收所具有的强制性、固定性和无偿性无疑会对绿色环境保护提供强有力的资金支持和财力保证。4．建立绿色税收体系符合国际惯例，有利于我国经济进一步与国际接轨。加入WTO后，我国外贸出口所面临的传统贸易壁垒因受到限制将会有所减少，这为我国外贸出口的进一步增长创造了有利条件。然而，与贸易有关的环境因素开始构筑一道贸易壁垒制约着我国的外贸出口的发展。许多国家将可持续发展战略与贸易保护结合起来，使环境问题与贸易措施挂钩，从而导致了壁垒的产生。发达国家一方面利用壁垒限制进口，另一方面将其在本国禁止或被严格限制生产和使用的产品和技术向广大发展中国家转移，这种以牺牲他国环境利益为代价的产品和技术输出对发展中国家的可持续发展构成了严重威胁，而发展中国家往往急功近利，在引进外资的过程中放松环境标准，以损害长期的环境和经济利益为代价换取短期的经济发展。这个问题在我国也比较突出。建立绿色税收体系，不仅可以促使企业开发和采用环保产品和环保技术，进行生产，从而突破壁垒，增加出口外汇，而且可以提高有害环境的产品和技术的输入成本，使其无利可图，通过税收政策实现保护环境的目的。5．开征绿色税收可以提高公民的环保意识和纳税意识。开征绿色税收，利用国家强大的宣传工具，可望出现全民自觉环保的局面，将主要由政府重视的环保工作变成全民参与、人人重视的环保事业，使之有广泛的群众基础。在利用税收增强公民环境保护意识的同时，还能自觉促使公民消费观念的转变，创造新的消费热点。三、我国绿色税收的现状及存在问题（一）我国绿色税收现状。我国目前没有开征专门以环保为目的的绿色税种，但在税制中采取了不少鼓励环保的税收措施，有些税种的开征也对环保具有直接的或间接的意义。与绿色税收有关的税种体现在两方面：一是对开采和使用自然资源（包括土地）的单位和个人征收的资源税、城镇土地使用税、耕地占用税，它们对保护资源和环境有着直接的意义；二是有些税种，如消费税、车船使用税、城市维护建设税等，虽不直接或并不完全针对环境保护，但对促进环境保护也具有积极的作用。目前，我国有利于环保的各种绿色税收措施主要反映在增值税、企业所得税、消费税和一些地方性税种中。1．增值税。涉及环保的增值税措施主要体现在与环保有关的诸多优惠政策之中，大体可以分为以下几类：一是鼓励资源综合利用产品的优惠措施。主要有：（1）对企业利用废液（渣）生产的黄金、白银，免征增值税（财税字〔1995〕44号、财税〔1996〕120号）。（2）对企业生产的原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）的建材产品（包括商品混凝土），免征增值税，其掺兑比例既可以按重量计算，也可以按体积计算（国税函〔2003〕1151号、财税字〔1995〕44号、财税字〔1996〕20号）。（3）对利用煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩生产的电力，且煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量（重量）占发电燃料的比重达到60%以上（含60%）的，减半征收增值税（财税〔2004〕25号、财税〔2001〕198号）。（4）从2001年1月1日起，对利用煤炭生产过程中伴生的油母页岩生产加工的页岩油及其他产品，在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生产沥青混凝土，利用城市生活垃圾生产的电力且城市生活垃圾用量（重量）占发电燃料的比重达到80%以上（含80%）以及在生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥，实行增值税&即征即退&政策（财税〔2004〕25号、财税〔2001〕198号）。（5）对生产原料中粉煤灰和其他废渣掺兑量在30%以上的水泥熟料，实行&即征即退&办法（国税函〔2003〕1164号）。（6）对燃煤电厂烟气脱硫副产品（包括：二水硫酸钙含量不低于85%的石膏；浓度不低于15%的硫酸；总氮含量不低于18%的硫酸铵），实行增值税&即征即退&的政策（财税〔2004〕25号）。二是促进废旧物资回收的优惠措施。对废旧物资回收经营单位原来实行增值税先征后返70%的优惠政策，从2001年5月1日起，改为销售收购的废旧物资免征增值税，而对属于增值税一般纳税人的生产企业，购买废旧物资允许按普通发票注明金额的10%计算增值税抵扣进项税额（财税〔2001〕78号）。三是鼓励清洁能源和环保产品的优惠措施。对利用风力生产的电力和列入《享受税收优惠政策新型墙体材料目录》的新型墙体材料产品，包括非黏土砖、建筑砌块、建筑板材14类共23种产品，实行增值税减半征收。其中，西部地区企业生产销售&优惠目录&中的建筑砌块和建筑板材产品，即使达不到&目录&限定的生产规模要求的，在2005年12月31日之前也可享受新型墙体材料产品增值税减半征收的优惠政策（财税〔2001〕198号、财税〔2004〕25号）。2008年12月9日，财政部、国家税务总局发布了《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》。《通知》提出，为了进一步推动资源综合利用工作，促进节能减排，经国务院批准，决定调整和完善部分资源综合利用产品的增值税政策。同时，为规范对资源综合利用产品的认定管理，《通知》对现行相关政策进行了相关整合，并统一明确了有关资源综合利用及其他产品增值税政策2．营业税和消费税。营业税中与环保有关的税收政策较少，《营业税暂行条例实施细则》第27条第5款对病虫害防治、植物保护及其相关的技术培训收入免征营业税应该说具有一定的环保意义。消费税选择烟、小汽车、摩托车、鞭炮焰火、轮胎等为消费税征税品目，体现了国家的环保政策，收到了较好的政策效果。在此基础上，曾规定企业生产销售达到低污染排放限值标准（相当于欧Ⅱ标准）的小轿车、越野车和小客车，减征30%的消费税（财税〔2000〕26号），自2004年7月1日起低污染排放限值标准提高到相当于欧洲Ⅲ标准（财税〔2003〕266号），但由于小汽车欧洲Ⅲ号排放标准正在制定中，符合欧洲Ⅲ号排放标准的车用油品质量尚未解决，目前此项政策已暂缓执行（财税〔2004〕142号）。此外，调高含铅汽油税率（额），即从1999年l月1日起，含铅汽油的消费税税率由0.12元/升提高到0.28元/升（财税〔1998〕163号），对&汽车轮胎&税目中的子午线轮胎免征消费税，对翻新轮胎停止征收消费税（财税〔2000〕145号）等政策都有利于环保。从2006年4月1日起，调整现行消费税税目、税率等相关政策，提高了大排量和高耗能小轿车、越野车的消费税税率，对木质一次性筷子、实木地板纳入消费税税目，以加强大气污染防治和生态保护。3．所得税。近年来，为进一步加大环境保护力度，我国出台了一些对资源节约、环境保护的所得税专项政策。主要有：（1）企业利用&三废&免税政策。规定企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税（财税〔1994〕1号），具体包括：①企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的，在《资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产的产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税5年；②企业利用本企业外的大宗煤矸石、炉渣、粉煤灰作主要原料，生产建材产品的所得，自生产经营之日起，免征所得税5年；③为处理利用其他企业废弃的，在《资源综合利用目录》内的资源而新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或者免征所得税1年。（2）淘汰消耗臭氧层生产线企业所获得的&议定书&多边基金的赠款免税政策。为顺利履行&议定书&淘汰消耗臭氧层物质的义务和要求，促进我国环境保护事业，凡经国家环保总局通过招标确定需要淘汰消耗臭氧层生产线企业所获得的&议定书&多边基金的赠款，经国家税务总局批准，可视为有指定用途的基金，免予征收企业所得税（国税函〔2000〕228号）。（3）对专门生产当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）的免税政策。规定对专门生产《当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）目录》内设备（产品）的企业（分厂、车间），在符合独立核算、能独立计算盈亏的条件下，其年度净收入在30万元（含30万元）以下的，暂免征收企业所得税，超过30万元的部分，依法缴纳企业所得税（国经贸资源〔2000〕159号、国经贸资源〔2002〕23号）。（4）对国家鼓励发展的环保产业设备实行投资抵免、加速折旧政策。规定企业技术改造项目凡使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）目录》（第一批）中的国产设备，按照财政部、国家税务总局《关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》（财税字〔1999〕290号）的规定，享受投资抵免企业所得税的优惠政策，并可实行加速折旧办法。2008年1月1日开始实施的新《企业所得税法》第33条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳所得税额时减计收入。《企业所得税法实施条例》进一步规定，《企业所得税法》第33条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目标》规定的资源作为主要原材料，生产非国家限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。2008年9月，财政部、国家税务总局和国家发改委联合发布了《资源综合利用企业所得税优惠目录》，规定共生伴生矿产资源、废水（液）废气、废渣和再生资源3大类别、16项资源被列为综合利用的资源，企业利用这些资源生产《目录》规定的产品，并符合《目录》规定的技术标准，就可享受企业所得税优惠政策。（5）公益性捐赠扣除。原规定对纳税人向中华环境保护基金会的捐赠，可纳入公益救济性捐赠范围，企业所得税纳税人捐赠额不超过应纳税所得额13%的部分，个人所得税纳税人捐赠额不超过应纳税所得额30%的部分，允许在税前扣除（国税函〔2003〕762号）。自2004年1月1日起，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除（财税〔2004〕172号）。对从事污水、垃圾处理业务的外商投资企业，可以认定为生产性外商投资企业，享受&两免三减半&优惠（国税函〔2003〕388号）。（6）外国企业为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，可以减按百分之十的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税（《外商投资企业和外国企业所得税法》）。其中与环保有关的可以享受优惠的技术包括（《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）：①改良土壤、草地，开发荒山，以及充分利用自然资源的技术；②培育动植物新品种和生产高效低毒农药的技术；③对农、林、牧、渔业进行科学生产管理，保持生态平衡，增强抗御自然灾害能力等方面的技术；④在节约能源和防治环境污染方面提供的专有技术；⑤煤的液化、气化及综合利用技术。此外，对省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位以及外国组织、国际组织颁发的环境保护方面的奖金，免征个人所得税（《个人所得税法》）。4．资源税。为促进资源的合理利用，限制对资源的滥采滥用，1984年开征了资源税，1994年的税制改革中，进一步扩大了征收范围。2004年以来，国家对资源税进行了多次调整，提高了煤炭、原油、天然气、锰矿石的税额标准，取消了对有色金属矿减征30%的优惠政策等，但就整个资源税制来看，未作大的调整。虽然我国开征了资源税，但是，总体上我国的资源税制度还很不完善，突出表现在资源税征收项目不全，调节力度不够，如我国目前没有对水资源、生物资源（如森林、草原、海洋渔业资源）征收资源税。5．其他税种鼓励措施。（1）耕地占用税。为了加强土地管理，合理利用土地资源，保护日益减少的国家耕地，我国于1987年开征了耕地占用税。该项税收主要是针对用耕地建房和从事非农业建设的企事业单位和个人而征收的。耕地占用税的税额主要根据不同地区人均占有耕地的数量和当地经济发展水平实行地区差别的幅度税额。该项税收收入专门用于建立地方农业发展基金。尽管耕地占用税的税额较低，但对抑制乱占滥用耕地资源还是起到了一定的缓解作用。（2）在房产税、城镇土地使用税、车船使用税、契税等地方税种中，也有一些有利于生态环境保护的措施，主要包括：由国家财政部门拨付事业经费的环保单位自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税；对改造的废弃土地（1988年国务院令第17号）、水利设施及其保护用地（〔1989〕国税地字第014号）、林业系统的林区及有关保护用地（国税函发〔1991〕1404号），免征城镇土地使用税；环保部门使用的各种洒水车、垃圾车船（国发〔1986〕90号），环卫环保部门的路面清扫车、环境监测车（财税地〔1987〕3号），对市内公共汽车、电车（（86）财税地字第008号）等免征车船使用税。此外，2004年1月1日至2010年12月31日期间，国有林区天然林资源保护工程实施企业和单位用于天然林保护工程的房产、土地和车船分别免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税；对由于国家实行天然林资源保护工程造成森工企业的房产、土地闲置一年以上不用的，暂免征收房产税和城镇土地使用税（财税〔2004〕37号）。6．出口退税政策。在出口退税方面，为限制高污染、高能耗及资源性产品出口，中央财政陆续采取了一系列措施，如取消包括各种矿产品精矿、原油等资源性产品在内的出口退税政策。另外，将铜、镍、铁合金、炼焦煤、焦炭等部分产品的出口退税率降为5%。&两高一资&产品（高污染、高能耗、资源型产品）的出口不仅造成了环境污染，还耗费国家有限的资源，对这些产品给予出口退税得不偿失。因此，对这些产品的出口退税率大幅下降甚至全额取消，体现优化产业结构调控目标。&十五&期间，我国多次调整和完善出口退税政策和关税政策，对高污染行业降低了出口退税税率或取消了出口退税政策，提高或开征了高污染行业关税税额和税目（二）现行绿色税收存在的主要问题现行税制尚未形成系统的环保税收政策，远不能达到保护环境、节约资源、节能减排的目的。税费关系混淆，环保税长期缺位，与国外相对完善的环保税收制度相比，我国缺少针对污染环境、破坏资源的行为或产品课税的、以保护环境为课征目的的独立税种。这既是征收手段和征收形式问题，也是管理理念、政策导向的问题。具体问题如下：1．增值税。从2009年开始的对再生资源税收政策的重大调整，对税收和涉及再生资源的企业影响重大。然而，新政策仍然面临着一些亟待解决的问题。一是废旧物资投售人的界定问题。&个人&与&个体工商业户&因身份不同而政策不同，但两者界定困难。二是收购环节的开票问题很难准确严格的控制。三是无证无票经营的税收控管问题。因在新的政策中未予以明确，制约着再生资源税收优惠政策的发挥。同时现行增值税政策中对化肥、农药、薄膜等污染产品的税收优惠，则不符合低碳经济发展要求。2．消费税。我国现行消费税没有对不同资源消耗水平的产品实行差别调节，没有充分体现资源有效利用的导向意图。消费税设立之初并没有考虑消费应税产品的行为所产生的外部环境成本，虽在统一征收增值税的基础上再叠加征收一道消费税，但消费税征税对象中与环境有关的仅有8种，课税范围过窄，某些容易给环境带来污染的消费品如电池、一次性产品、化肥、煤炭等没有列入征税范围，不利环境的保护。3．资源税。①税基窄。现行的资源税以原油、天然气、煤炭等七大类资源为主要课税对象，而许多与国计民生相关的资源，如土地、海洋、森林等等资源长期处于税收监控之外。实行从量定额方法征收的资源税，使税额与资源的价格相脱离，无法使税收随其价格的提高而增加。②税额设置不合理。由于历史原因，资源税单位税额设置偏低，现行的资源税仅是一种级差资源税，即运用资源税手段对资源在开采条件、资源本身优势和地理位置等方面存在的客观差异所导致的级差收入进行调节，并没有充分考虑资源的节约功能和降低环境污染的功能，弱化了税收对资源的保护作用。③计税依据有待调整。现行资源税的计税依据是纳税人开采和生产应税资源的销售数量和使用数量。这意味着对企业已经开采而未销售或使用的应税资源不征税，易导致企业对资源的无序开采，造成资源的积压和浪费。4．车船使用税。现行车船使用税的设置是对同一类型机动车采用相同税率、按辆征收的方法，未考虑同一类型机动车的性能、油耗、尾气排放量不同而对环境的损害程度也不同，不利于污染的防治。5．城市维护建设税。该税种于1985年2月开征，是依据增值税、消费税、营业税实际缴纳额计算征收的专项地方税，其开征的目的是为了扩大和稳定城市维护建设资金，加强城市建设，专款专用。城市维护建设税随主体税种的减免而减免，因而，它对资源环境的影响与主体税种同步，但力度很小。此税种专项投入城市基础设施建设，对于改善大气和水环境质量具有特别重大的意义，是一项真正的绿色税收，只是总量偏小。6．城镇土地使用税。于1985年11月开征，目的是为了促进合理使用城镇土地资源，适当调节城镇土地级差收入。此税种本身就具有合理利用和保护土地资源的作用，但其税收收入很少，对城镇节约土地资源和合理使用土地起不到多少抑制作用。7．土地增值税。开征的目的是为了抑制土地炒作，平抑房地产市场。从理论上说，它对保护有限的国有土地资源有很大的限制作用，是个很好的绿色税种。但从实际情况看，由于税制设计上存在问题，税收的计算及征收困难很大，征收的税款非常有限。8．关于排污收费制度。①对排放污染物总量没有限制。现行收费制度对污染仅是按相同标准收费，而不论单位时间的排放量是多少、每年的排放总量是多少进行区别对待，环境污染不能得到有效的控制。②排污收费标准过低。现行排污收费标准远远低于排污单位治理设施的运行成本，部分收费项目仅为污染治理设施运行成本的25％左右，过低的排污收费标准易造成&交排污费、买排污权&的现象。同时，多年不变的排污费缴纳标准、过于狭窄的收费范围、环卫局征收的排污费未做到专款专用等都影响了排污收费制度治理污染作用的发挥。总之，我们现行的与环境资源有关的绿色税种及税收政策，因其税种零散、数额较小，在税制结构中无法与流转税、增值税等相提并论，远没有达到其应有的地位。从1999年到2000年的数据来看图3-1，这些绿色税种占总收入的比例大约在10%左右，税收额也呈逐年上升的趋势。这表明，现行的税制已具有一定的绿色税制改革基础。图3-1：主要环境和资源税的税收规模&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& （单位：亿元）资料来源：中国税务年鉴，四、构建我国绿色税收体系的思路及具体操作建议党的十六届三中全会明确提出要&按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳定推行税收改革。&在新一轮税收制度改革中，我们必然要将合理开发资源、环境保护的理念融入新的税收制度中，把&绿色&作为税收立法的目的之一提供了一个有利时机。（一）我国绿色税收体系构建的目标和原则1．绿色税收体系构建目标。绿色税收体系构建的最终目标是为了保护环境、更好地开发利用资源。笔者认为，当前我国绿色税收体系的构建应围绕下列四个目标展开：首先，减少环境污染。这是建立绿色税收体系的最基本和最直接的目标和动力之一。其次，合理开发和利用自然资源。由于许多能源和自然资源具有其不可再生性，合理开发和利用是可持续发展的重要条件之一。通过征收税收，一方面，可以有效地缓解污染；另一方面，会促使能源节约使用，减缓自然资源的开采速率，达到最大限度的有效使用。再次，发展环保产业和再生资源业。鼓励有利于绿色环境的生产技术和方法的研究开发，鼓励不可再生能源和自然资源替代的开发。最后，提高环保技术。技术落后是造成我国环境问题的主要原因之一。因此，绿色税收必须立足于促进环保技术的进步。事实上，只有不断提高环保技术，才能从根本上改善环境。2．我国绿色税收体系构建的原则。绿色税收体系的建立与完善是一项庞大的系统工程，在设计实施过程中必须充分考虑各方面的因素并把握以下几条原则：首先，不影响效率、不增加税负水平的原则。效率原则是税制设计过程中必须遵循的一项基本原则。税收对效率的影响有两个方面，即收入效应和替代效应。当收入效应大于替代效应时，税收的征收能使市场更有效率。反之，当替代效应大于收入效应时，税收的征收会损害效率。正是基于市场效率的考虑，西方国家在进行税制绿化的过程中大都遵循了保持税负水平不变的原则，在征收新的环境税的同时降低了其它税，尤其是企业所得税的税率。我们在建立完善绿色税体系的过程中，更应遵守这一原则。这一方面是因为我国正处在建设时期，尽快地发展经济是当前的主要任务，另一方面是因为如果再增加企业税负将不利于企业的生存和发展。其次，与经济发展同步，分阶段实施的原则。绿色税收是一个涉及多税种的税系。它的建立与完善必须立足于现实国情并与经济发展同步。因为生态环境是一个范围很广的概念，环境污染有方方面面，多种多样，如水污染、大气污染、固体废物污染、噪音污染甚至光污染等等。在不同时期不同情况下，各种污染的危害程度不同，人们对不同类型污染的可容忍度也不尽相同。这意味着在经济发展的各个阶段，政府绿色税收的设计必须有针对性地进行。选择那些在当时危害最大，严重影响正常生产生活的污染征税。而且在征税之前，还应当充分考虑其他相关问题如现有的测污技术能否满足需要，是否成本过高等，权衡后再做决定。如果现有的测污技术不能准确测定某项污染，或者其测污成本过高，那么就不宜对该项污染征税。因为在这种情况下，税收不公平带来的效率损失往往会抵消征税的环境收益而显得得不偿失。就我国目前来看，绿色税系的建立决不能一墩而就，而必须分步骤、分阶段进行，以最小的成本换取最大的收益。第三，与其他环保措施相协调，避免相互擎肘的原则。税收只是治理污染的一个手段，其作用的发挥取决于纳税人对污染行为的调整，因此是一种间接措施。鉴于我国环境状况的严峻性，绿色税制建设的滞后性以及长期处于计划经济体制的事实，现阶段必须利用一切可利用的行政、经济、法律等手段遏制环境恶化的势头。我们在生态税制设计的过程中，应当对这些环保措施予以充分重视，避免税收措施与其它措施相互擎肘，影响综合效果的发挥。（二）我国绿色税收体系构建的具体步骤1．提高现行税制的&绿色化&程度。（1）增强资源税的环境保护功能。首先，扩大资源税的征收范围。资源税的征税范围不能仅限于矿产资源品和盐，还应该将那些必须加以保护开发和利用的资源也列入征收范围，如森林、草原、滩涂、淡水和地热等自然资源。其次，提高资源税税率。我国目前资源税税费偏低，导致资源市场价格偏低，不利于资源的保护和合理利用，税率调整势在必行。资源税税率水平的确定，既要坚持合理征收原则，又应考虑企业的承受能力。在充分考虑调节负外部性作用、促进可持续发展和增加财政收入等因素的情况下，本着&不可再生资源高于可再生资源，稀有资源高于普通资源，经济效用大的资源高于经济效用小的资源，开采时对环境危害大的资源高于对环境危害小的资源，再培育周期长的资源高于再培育周期短的资源&的宗旨，制定合理的资源税税率。一是普遍调高资源税税率，以提高资源使用成本，发挥资源价格提高而产生的替代效应，来促进企业节约资源以及进行技术创新。二是将定额税率改为比例税率，对非再生性、非替代性、稀缺性资源实行高税率，反之实行低税率。三是对因资源消耗而产生巨大环境成本的资源产品实行高税率，并根据资源开采造成的环境污染程度、生态破坏程度将不同税率之间档次拉开。四是在对矿产品征收资源税时，将税率设置与回采率挂钩，对回采率高的开采单位适用低税率，对回采率低的开采单位适用高税率。第三，调整计税依据，由现行的以销售量和自用数量为计税依据调整为以产量为依据推定的市场售价，对部分资源产品采用加成征收的办法，特别是对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以此限制掠夺性开采与开发。第四，实行适当的&费改税&。按照&分步骤、分层次&建立绿色税收体系的模式，在全面实行环境保护税条件不成熟的情况下，将现在部分资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等也并入资源税。（2）加大消费税的环境保护功效。现行的消费税尽管从理念上强调&调整消费结构，引导消费方向&，但作为增值税的补充，主要是为了保持1994年以前开征产品税时的原有税负不变，以保证中央财政收入，比如原产品税中甲类卷烟的执行税负为60%，为了保持该税负，在增值税执行17%，折合成价内税为14.5%，为保持原有税负，在开征的消费税税目中，甲类卷烟的税率就维持在了45%。所以，现行的消费税虽然客观上具有一些环保功效，但力度不够，在改革时，应着手以下几个方面：第一，扩大消费税的征税范围。尽管在2006年和2009年的消费税改革中扩大了一次性木筷、实木地板、成品油等征税范围，还应将浪费资源的一次性纸尿裤、饮料容器、高档建筑装饰材料这些能耗大的消费品，以及破坏环境的煤炭、电池、一次性塑料包装物及会对臭氧层造成破坏的氟利昂产品列入消费税的征收范围。第二，提高部分应税消费品的税率。在2006年和2009年的消费税改革中把成品油、小汽车、摩托车和卷烟的税率进行了有效调整，基本贯彻了环保理念。对鞭炮焰火、白酒等危害社会环境、人类健康的消费品，在加强安全生产管理、倡导文明消费的同时，还应大幅度提高税率，用税收手段抑制这些行为。同时，原来对一次性木筷、实木地板执行的税率过低，难以发挥消费税的调节作用，也有必要提高至少一倍的幅度。（3）强化城市维护建设税的环保作用。目前，城市维护建设税是在绿色环保方面发挥作用的唯一实行专款专用的税种，但是，由于该税属于附加税，难以发挥独立税种的功能。因此，城市维护建设税今后要在以下几方面进行完善：第一，扩大本税的征收范围。目前的城市维护建设税着眼点只放在城市和城镇，尽管提到&在城镇以外的其他地方税率为1%&，那也是对乡镇企业而言，并没有把广大的农村作为征税的范围，因此，下一步改革，应将城市维护建设税改为城乡维护建设税，把范围由城镇扩大到乡村。尤其作为环境，可以说全国人民共在一片蓝天下，农村同样需要蓝天绿地和清洁的空气，要通过本税的开征有效遏制环境污染企业从大城市转入中小城市，从城镇转入农村。第二，改变该税作为附加税的性质，使其真正成为独立的正税，有税法自身规定的征税范围、纳税人、税率、计税依据、税收减免等要素。第三，提高税率。在改变本税的属性之时，同时提高一些方面的税负，一种情况是提高在乡村的企业的税率，（在乡村的企业不一定是乡镇企业），另一种情况是提高环境污染严重的企业的税率。（4）整合现行的土地税。土地是人类最宝贵的资源，最大的财富，被称为人类的&母亲&，然而，目前随意侵占土地、污染土地、破坏土地的现象却屡屡发生，地王一次次被刷新，无数例证说明，尽管我国与土地有关的税种包括城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税，但并没有从根本上起到保护土地资源的作用，因此有必要通过简并税种，强化其法律地位，提高税负水平等手段对土地税进行变革，更名为统一的土地资源税。（5）对关税增加&绿色&功能。第一，对现行关税税率结构进行调整，提高我国紧缺性资源的出口税税率以及污染型产品的进口税税率，使关税能够体现节能环保意图。第二，对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，减征或免征进口关税。2．丰富绿色环保税收优惠政策的内容。环保产业具有&高投入、低收益&的特点，如果完全按照市场经济原则配置资源，很难保证纳税人愿意投资，但环保事业又属于公众事业，在微观经济主体不愿承担或难以承担时，政府就要代表公众进行投入，此时，如果国家财力不足，可以采取适当的税收优惠政策，引导非国有资本和境外资本，使其按市场机制和国际通行规则进入环境保护产业领域。（1）增加增值税的税收优惠方式。首先，对生产并出售环境保护、节能节水、安全生产的产品、设备、仪器及用于生产环保设备的材料、零部件等给予一定的增值税减、免税优惠。其次，在2009年我国全面实行消费型增值税以后，对购进环保设备的进项税额抵扣制已经没有优势，也不能体现对该行为的鼓励，可尝试采用加成抵扣的方式，也就是说，为了鼓励纳税人采购治污、防污、节能环保的设备，可以按购进设备所载进项税额的1.5倍或两倍抵扣进项税额。最后，为促进环保科研成果转化为现实生产力，对具备环保科研成果的中间试验产品免征增值税。（2）扩大企业所得税的税收优惠范围。在2008年实施的企业所得税对基础设施、资源利用、节能环保、安全生产产品或设备采用&三免三减半&&减计收入&、&投资抵免&等优惠措施的同时，可以尝试增加以下税收优惠政策。第一，对纳税人为防治污染而调整产品结构、改进工艺、改造设备发生的投资给予再投资退税的优惠措施，投资退税比例以国家对该产业或行业的重视程度而定。第二，对污水处理厂、垃圾处理厂（场）等环保企业，清洁能源企业、污染治理企业、环境公用事业，以及环保示范工程项目的固定资产实行缩短折旧年限、加速折旧办法，同时，增加10～20%的特别折旧率。第三，对使用节能环保技术、工艺、专利等无形资产的纳税人采用缩短摊销年限、加速摊销的办法，同时，增加10～20%的特别摊销率。第四，对纳税人改进技术和工艺，改善环境所发生的费用达到一定标准的，不仅可以让其在所得税前采用加计扣除的方法，而且可以在应纳税所得额中加以扣除，以体现对资源充分利用的奖励和补偿。第五，准许纳税人对我国境内环保事业的捐赠在所得税前全额扣除，不受企业所得税所规定的&年度利润总额的12%&的限制。（3）加大个人所得税环保方面的优惠力度在个人所得税方面，目前鼓励节能环保的优惠措施少之又少，仅在免税规定中提到获得省部军级以上的科技、环保等方面的奖金免税，因此，笔者认为，首先根据税收公平原则，个人所得税中涉及环保方面的优惠政策应比照现行的企业所得税进行完善；其次，比照本文中对企业所得税扩大的优惠范围增加个人所得税的优惠政策；第三，降低科技环保奖金免税的级别。3．建立环保税基本思路。环境保护税作为独立发挥保护环境、促进节约资源的税种，笔者从以下几个方面提出一些建议：（1）税种的设计。实行税费改革，征收环境税是我国改革和规范税制，以经济手段治理污染和保护环境的必然选择。根据发达国家的经验，环保税分为两种形式；一种是分散型，即设置多个专门税种，每个税种有独立的税种名称，如垃圾税、水税、噪音税、二氧化碳税等，二是集中型，即只设置一个税种，名称就叫环保税，在该税下面根据征税对象设置不同的税目。出于便于征收、利于调整、资金专用的目的，笔者倾向于集中型模式。（2）征税对象的设计。根据&污染者付费&、&使用者付费&、&受益者付费&的原则，从理论上讲，凡是在我国境内从事生产、经营活动并取得收入的经济主体，无论是单位还是个人，都应成为环保税的征税对象。但是，为了便于控制税源和征收管理，在环境保护税开征初期，可考虑只对从事应税排污行为和生产应税包装物的企事业单位和个体经营者以及生产经营导致间接污染环境的消费品、其他污染产品、设施的单位和个人征收环保税，对行政事业单位和居民个人暂缓征收。（3）课税范围的设计。根据国际经验，环保税的课征范围包括了直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。鉴于我国缺乏环保税的设计和征管经验，本着循序渐进的原则，在初期阶段主要把对象定位在&三废&方面，即废水、废气、废渣，待时机成熟再开征噪音税等，最终形成的课税范围应包括以下几个方面：第一，污水。主要是排放到地表和地下的含污染物质的废水，包括工业企业和居民生活排出的废水。第二，固体废物。主要是企业排出的含有毒物质的工业废渣，及粉煤灰、炉渣等工业垃圾。第三，垃圾。主要是居民排出的生活垃圾，如废弃塑料袋、包装物、旧家电、旧家具、废电池等。第四，废气。主要是排放到大气中的二氧化碳、二氧化硫、二氧化氮等。第五，噪音。主要是飞机场噪音、铁路噪音、工矿区生产施工噪音等。（4）计税依据和税率的设计。从理论上说，税率的制定具有分配和调节两个功能。因此，在环境保护税的税率设计时，一定要使两个功能得到兼顾，注意到以下问题：第一，税率的高低要合适。征收环境保护税的目的是为了限制环境污染行为，如果税负过重，会降低本国企业的国际竞争力，抑制经济发展的动力，不利于可持续发展战略的实施。而如果课税基数较大，税负过轻，随着课税基数减少，会使税收收入急剧减少。第二，税率形式以实行定额税率为主，兼顾差别比例税率、累进税额多种形式。一般情况下，污染的程度与排放量有关，与企业的价值量无关，所以，计税依据宜采用从量税，较少采用从价税。另外，由于各地的经济发展程度、气候条件、人口密度以及环境清洁度的要求不同，同量污染造成的边际危害也不同，因此不一定要求各地统一税率，而是应该因地制宜，实行差别税率。具体来说，对不同的污染源可采取的税率形式有：定额税率、超额累退税率和超额累进税率。第三，在计税依据设计时要考虑污染的范围、污染物的生命周期、污染源的监测成本和实际操作的可行性等。税基一般有三种：污染物排放量、污染性企业的产量和生产要素或消费品中包含的污染物数量。对于废气和废水，可以以烟尘和有害气体排放量及有害气体浓度、空气质量级别，或污水所含的污染物的成分浓度及排放量为依据设置累进税额；对垃圾征税可以分为两类：一类是以家庭为单位，按家庭成员的多少定额征收，另一类是以经济组织为单位，可按其废物种类和不同处理方式设置税目，规定有差别的定额税率；对能源税可根据不同污染物的性质及影响分别制定不同的比例税率。（5）征收管理政策的设计。在环保税的设计上，从利于征收管理方面看，应注意以下问题：第一，税收资金的使用问题。从环保税的资金使用上看，作为一种特定行为目的税，应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的支出。第二，该税的管理权限问题。环境保护与治理作为一项社会工程，涉及到整个国家、全体国民的切身利益。因此，应根据我国目前各级政府之间的事权划分情况，将环境保护税作为中央与地方共享税，由中央和地方共同管理，其分成比例为全国性环境治理与区域性环境治理投资比例。上缴中央部分可用于全国性的新能源开发、水利开发、荒漠治理、植被绿化等，用在自然环境的治理。而地方部分可用于本地区的环境和生态保护工程及城市环保公共设施。第三，具体征管行为问题。对环境保护税的征收管理，应当坚持&统一领导、分级管理&的原则，即在中央统一领导，同时调动地方积极性。具体地说，该税应有国家税务局负责征收，而后按规定比例对地方进行返还。第四，部门之间的协作问题。鉴于环保税的制度设计和征收管理涉及诸多环保科技问题，所以，在该税种的立法乃至征收管理过程中，税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。&参考文献：[1]计金标著.生态税收论.中国税务出版社，2000[2]杨金田等.环境税的新发展.中国环境科学出版社，2000,51[3]武亚军、宣晓伟.环境税经济理论及对中国得应用分析.经济科学出版社，2002[4]杨金田、葛察忠.环境税的新发展中国与比较.中国环境科学出版社，2005[5]龚辉文.促进可持续发展得税收政策研究.中国税务出版社，2002[6]经济合作与发展组织OECD.环境税的实施战略.中国环境科学出版社，1996[7] 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