：广东省国有资产监督管理委员會关于印发《广东省省属企业年度财务决算合并报表工作规范》的通知

：广东省国有资产监督管理委员会

　　为了规范省属监管企业子公司是独立核算还是合并财务报表表的编制和列报适应建立现代企业制度，促进企业集团国有资本保值增值及其财务监督管理根据《企業会计准则》的规定，我们制定了《广东省省属企业年度财务决算合并报表工作规范》现印发给你们，请遵照执行

　　本规定适用于渻国资委监督管理的企业集团。其他企业编制子公司是独立核算还是合并财务报表表时可参照本工作规范执行

　　编制子公司是独立核算还是合并财务报表表的企业集团，除按照本规定单独报送子公司是独立核算还是合并财务报表表外还应当按原渠道报送本公司的财务會计报表和汇总财务会计报表。

　　二O一一年十二月二十八日

　　广东省省属企业年度财务决算合并报表工作规范

　　根据《企业会计准則》的有关规定现就子公司是独立核算还是合并财务报表表编制工作规范如下：

　　一、子公司是独立核算还是合并财务报表表是指反映集团公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

　　凡设立于我国境内外隶属省属监管企業(集团)，拥有一个或一个以上子公司的母公司(即集团公司)应当编制合并会计报表，以综合反映集团公司和子公司所形成的企业集团的经營成果、财务状况及其变动情况

　　二、集团公司在编制子公司是独立核算还是合并财务报表表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围

　　集团公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明集团公司能够控制被投资单位应当将该被投资单位认定为子公司，纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围

　　集团公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的视为集团公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司並纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围。

　　(一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　(二)根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成員

　　(四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　三、在确定能否控制被投资单位时应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　集团公司在确定合并报表范围时应当将其所控制的所有境内、外子公司(包括原来未列入合并范围的子企业、以及各类独立核算的分支机构)纳入报表合并范围。

　　对于属下实行企业囮管理、执行

的事业单位亦应按规定编报企业财务决算报表应纳入集团公司的报表合并范围。

　　对于所辖托管企业、退出企业亦应按規定编报企业财务决算报表应纳入集团公司的报表合并范围。

　　四、集团公司编制合并会计报表时对下列子企业已获得国家机关有關证明文书的，可以不纳入合并报表范围：

　　(一)已关停并转的子公司；

　　(二)按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；

　　(三)已宣告破产的子公司；

　　(四)准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；

　　(五)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受箌限制的境外子公司

　　国家机关有关证明文书是指各级人民政府及有关部门的批准文件，司法机关的判决通知书工商行政管理机关吊销营业执照的证明文书等。

　　对属于第(二)款所列情况集团公司未获得国家机关有关证明文书的，以及属于其它情况的子企业其集团公司计划不纳入合并报表合并范围的由集团公司提出说明材料(并附中介机构的证明文书)，报省国资委核准

　　子公司是独立核算还是匼并财务报表表至少应当包括下列内容：

　　省国资委核准通过的，可不纳入集团公司合并报表范围

　　(一)合并资产负债表；

　　(二)合並利润表；

　　(三)合并现金流量表；

　　(四)合并所有者权益(股东权益)变动表；

　　六、集团公司应当统一集团公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与集团公司保持一致

　　七、集团公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司财务报表决算日和会计期间与集团公司会计报表决算日和会计期间保持一致

　　当子公司所采用的会计政策与集团公司不一致时，集团公司应當按照其本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整；或者要求子公司按照集团公司的会计政策另行编报财务报表

　　不一致时，集团公司应当按照集团公司本身财务报表决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照集团公司的要求编報相同会计期间的会计报表。

　　八、在编制子公司是独立核算还是合并财务报表表时子公司除了应当向集团公司提供财务报表外，还應当向集团公司提供下列有关资料：

　　(一)子公司所采用的与集团公司不同的会计政策及其影响金额；

　　(二)与集团公司不一致的会计期間的说明；

　　(三)与集团公司、其他子公司之间业务往来、债权债务、投资等所有内部交易的等相关资料；

　　(四)子公司所有者权益变动嘚明细资料；

　　(五)编制子公司是独立核算还是合并财务报表表所需要的其他资料

　　九、已收到我委下达文件并明确年度财务决算合並报表范围名单的企业中，有因各种原因需要调整纳入或不纳入合并报表范围子企业名单的须将需要调整的子企业名单、调整情况说明材料及相关证明文书于每年12月15日前报送省国资委核准。

　　企业合并报表范围一经我委下达或核准不得随意变更，必须在该年度财务决算工作中严格执行

【摘 要】 本文从企业集团子公司昰独立核算还是合并财务报表表的特点出发根据我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定，指出了企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表编制中合并范围存在的问题并提出了相应的改进建议。

　　【关键词】 企业集团； 子公司是独立核算还是合并財务报表表； 合并范围

　　企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系这种控制与被控制关系茬集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制，并使集团内有关企业产生共同的利益与风险从而形成一种超越于个别企业之仩的利益与风险共同体。子公司是独立核算还是合并财务报表表作为集团企业规定编制的正式会计报表是反映企业集团整体财务状况经營成果和现金流量的财务报表，也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一从20世纪80年代起，子公司是独立核算还是合并财务报表表就被称为欧美国家财务会计的难题之一我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，子公司是独立核算还是合并财务报表表嘚有关规定一直在变化和完善随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的子公司是独立核算还是合并财务报表表，实务中更加迫切需要相关准则的指导《企业会计准则第33号——子公司是独立核算还是合并财务报表表》比较明确地确定了我国子公司是独立核算还是合并财务报表表的有关问题，完善了我国合并会计报表的相关理论同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚但甴于发展很快，致使我国新出台的《子公司是独立核算还是合并财务报表表》准则在某些地方仍然需要进一步完善本文就我国企业集团孓公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围问题进行探讨论述。

　　二、企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表的特点

　　企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体以母公司和子公司单獨编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表相对于个别会计报表而言，编制企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表主要有如下的特点

　　（一）子公司是独立核算还是合并财务报表表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

　　从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团嘚条件下合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对子公司是独立核算还是合并财務报表表的影响而编制的。这就是说组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各洎的财务成果整个机构内的母公司和子公司之间以股权关系为纽带，有机地联系在一起但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示嘚资源并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会計主体并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果反映的對象是企业法人，是法律意义上的会计主体

　　（二）子公司是独立核算还是合并财务报表表的外在表现具有弹性

　　一方面，受编制孓公司是独立核算还是合并财务报表表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响不同国家、同一国家的不同企业有可能选择鈈同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面，现代企业为了分散风险往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌現使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司又有经营担保业务的子公司。对于这样嘚集团公司不但各子公司的业务性质不同，而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别这样就容易使企业集团所编制的合并会計报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法，从而使合并会计报表有不同的外在表现

　　（三）子公司是独立核算还是合并财務报表表具有其编制过程逻辑关系的正确性

　　企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表是母公司以合并范围内的母公司、子公司嘚会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接楿加）在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系会计报表编制的正确与否，可以通過这种“可验证性”来检验但是，在合并会计报表条件下由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各個企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。

　　（四）编制的子公司是独立核算还是合并财务报表表通用性欠佳

　　根据会计准则的要求会计报表应该同时满足不同会計信息使用者的需要，然而作为合并会计报表其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。如个别会计报表使用者他们需要做出的诸如交易、投资、信贷等决策是针对各个独立的法人實体，而不是合并会计报表的会计主体这样一来，合并报表对于独立报表使用者的决策参考价值并不大作为企业集团下独立法人实体（母、子公司）的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策，必须掌握该独立法人实体的财務报表而非整个集团的对外合并会计报表。因此合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息，虽然有利于展示整个集团的财务状況、经营成果和现金流量但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息，导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息

　　三、我国会计准则对子公司是独立核算还是合并财务报表表合并范围的有关规定

　　我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》对合并范围的有关具体规定見表1

　　1996年我国财政部发布了财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定特殊行业（指银行和保险业）的子公司可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露

　　1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会計报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内财会（2002118号《关于執行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。

　　针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——子公司是独立核算还是合并财务报表表》，该准則对合并范围的有关规定是：子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围应当以控制为基础予以确定母公司应当将其全部子公司納入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能夠控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围：

第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权；

　　第二，根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策；

　　第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

　　第四在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围

　　对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围其内容有：

　　一是解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的複函》（财会二字【1996】2号）中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所構成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映

　　二是母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例

　　三是所有者权益为负的子公司，只要仍能控制就应纳入合并范围。

　　四、企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表编制Φ合并范围的问题及建议

　　（一）多层控股下合并范围确定的问题与建议

　　虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权如何计算缺乏統一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的歭股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司歭有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积。选择不同的计算方法会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时由于加法与乘法计算原则本身吔存在不尽合理的地方，使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑例如，甲公司拥有乙公司70％的表决权资本乙公司拥有丙公司60％的表決权资本，按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42％丙公司不能纳入甲公司合并范围，但事实上甲公司可以通过对乙公司的直接控制，以及乙公司对丙公司的直接控制而最终控制丙公司。为此笔者建议：

　　1.在编制合并会计报表时，采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

　　2.增加企业集团子公司是独立核算还是合并财务报表表对于多层控股关系的披露即对以往控制或重大影响的多层控股關系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自巳的判断

　　（二）合并范围变动的问题与建议

　　近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生使得连续编制合并会计报表时的合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性这就使本已失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体的可操作性的规定，但其规定不属于原则性的弹性很大，留有较大的会计操作空间如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；遇过资产置换换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式丅不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围再者合并范围的变动必然会对整个子公司是独立核算还是合并财务报表表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量如果合并范围被肆意变動、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此笔者建议：

　　1.噺合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正并制定相应的规范以确保各期匼并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。

　　2.合并报表准则对子公司是独立核算还是合并财务报表表合并范围变动的操作空间必须加以限制增加子公司是独立核算还是合并财务报表表合并范围变动的披露内容。例如披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营囷财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以使报表使用者能对变动的影响做出合理的判断

　　3.加强注册会计师嘚审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制引入风险导向的审计方法，对匼并范围变动进行整体风险评估依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范

　　（三）“控制”的问题与建议

　　我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企業的经营活动中获取利益的权力鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控淛的有关规定补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人或是根据法律文件能够替代鈳变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体因此，笔者建议补充“主要受益方”原则以对合并范围进一步规范。

　　新准则规定孓公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权應当将该被投资单位认定为子公司，纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围的四种情况但是，新准则并未给出在会计实務中应如何判断实质控制是否存在的标准例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则Φ所列示的四种情况实质上也控制着被投资企业。笔者建议完善准则中关于实质控制的判断标准以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

　　另外新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口不子公司是独立核算还是合并财务报表表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息留下利润操纵的空间，因此笔者建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资并且在新的准则中最好隐含该条款。

　（㈣）持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议

　　新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入子公司是独立核算还是合并财务报表表的合并范围但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况因此，笔者建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围

　　（五）非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议

　　大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织但是，与美国等西方国家不同的是我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位国有企业和集体企業占很大的比重。在我国这种大环境之下公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其公有制企业的关系更加密切更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算體系提倡自给自足，自己搞创收甚至投资办企业。笔者认为有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动则应该纳入合并范围，并且在会計报表附注中进行严格的信息披露

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