一、在四种外币报表折算方法中方法与外币交易会计处理方法的联系

　　在四种外币报表折算方法中是将以某一种货币反映的财务报表按照一定的汇率折算为以另一種货币反映的财务报表的行为需要进行在四种外币报表折算方法中的情况一般有：①跨国公司的母公司为了在年末编制集团公司的合并會计报表，必须首先将以外币反映的子公司财务报表折算为与母公司整体财务报表相同货币反映的财务报表②采用外币分账制核算的企業，在日将外币财务报表折算为以记账本位币反映的财务报表③我国《》（基本准则）规定，境外企业向国内有关部门编报会计报表應当折算为人民币反映。可见在四种外币报表折算方法中不仅在跨国公司编制合并会计报表时需要应用，而且在跨国经营以及国内经營但涉及外币业务时也需要应用。对某些跨国公司来说上述三种情况可能同时存在在四种外币报表折算方法中更是不可回避。

　　在四種外币报表折算方法中不是简单的币种间的换算从跨国公司的经营活动来看，它与外币交易有密切的关联可以说在四种外币报表折算方法中多数是由外币交易引起的，上述第二种在四种外币报表折算方法中就是这种情况所以在四种外币报表折算方法中方法与外币交易會计处理方法有密切的联系。在这种情况下既要做到在四种外币报表折算方法中方法与外币交易会计处理方法相互衔接、一致，又要做箌国外企业与国内企业在在四种外币报表折算方法中方法上保持衔接、协调、一致否则，不仅会破坏会计理论与方法的内在逻辑而且會使财务报表丧失可比性和有用性。

　　二、对现行汇率法的评论

　　按照现行汇率法外币资产负债表中的所有资产、负债项目均按照資产负债表日的现行汇率折算；所有者权益中的未分配利润项目按照利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后的金额填列，其他项目如实收资本（股本）、资本公积、盈余公积等按照交易或事项发生日的历史汇率折算；因折算汇率不同而形成的在四种外币报表折算方法中差额作为一个单独项目列示于所有者权益中并作递延处理；利润和利润分配表各项目按照交易或事项发生日的汇率折算。根据这一方法的原则为了简化核算，收入、费用类项目可以采用会计期间的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）折算

　　有不少教科书認为，现行汇率法可称为单一汇率法其他三种折算方法（流动性与非流动性项目法、货币性与非货币性项目法、时态法）可统称为多种彙率法。其实这种划分方法是不科学的。在现行汇率法下不但资产负债表与利润和利润分配表各项目所用的折算汇率不同，而且资产負债表各项目所用的折算汇率也不同正因为所用汇率不同，才产生了折算差额若真正采用单一汇率折算，是不会出现折算差额的可見，没有纯粹的单一汇率（如现行汇率）的折算

　　赞同现行汇率法的人认为这种方法具有简便易行的优点，而且由于采用单一汇率对各资产、负债项目进行折算等于是对各项目乘上一个常数，所以折算后资产负债表各项目仍能保持原外币报表中各项目之间的比例关系让我们分析一下这个被教科书反复引用的“优点”。外币报表各项目之间的比例关系如流动比率、资产负债率、负债权益比例、净资產收益率等，完全可以通过未折算的原外币报表得到按照现行汇率法折算后的外币报表，是否真正保持了原外币报表各项目之间的比例關系呢事实并非如此，负债权益比率变了净资产收益率和资产收益率等指标也变了，原比例关系必然也会发生变化在四种外币报表折算方法中的一项重要任务是编制合并会计报表，从而反映整个跨国公司集团的财务状况和经营成果使用现行汇率法看不出其与实现这┅目标有多少相关度，更看不出其优点

　　有的学者认为，应该从另一个角度来理解现行汇率法即它衡量的是母公司在子公司净资产仩的汇率变动影响（常勋《财务会计四大难题》）。其实按照现行汇率法折算，等于确认了汇率变动对各资产、负债项目的影响即按照汇率变动的影响额，调增（或调减）了各资产、负债项目只是没有同时将该影响额确认为当期损益而已。那么国内母公司的外币交噫或在四种外币报表折算方法中是否也按照同样的原则进行会计处理呢？至少我国不是国际会计准则和美国会计准则也没有这样的规定。这就是说连各股东在母公司中拥有的净资产都没有完全反映汇率变动的影响，为什么要求反映汇率变动对母公司在子公司中拥有的净資产的影响呢这种做法显然不符合逻辑上的一致性和会计上的一致性原则。现行汇率法也并非那么“简便易行”若仅仅从“简便易行”角度去设计在四种外币报表折算方法中方法，最简单易行的是对资产负债表、利润和利润分配表各项目采用完全相同的汇率（如现行汇率或平均汇率）折算这才是真正的“单一汇率法”，并能真正地保持原外币报表各项目之间的比例关系但是，这种折算方法同样不能實现与外币交易会计处理方法的一致性

　　学术界对现行汇率法有不同的看法，有的甚至提出了批评意见持不同意见者认为，将外币報表上以历史成本表示的资产项目按照编表日的现行汇率折算其结果既不是资产的历史成本，也不是资产的现行市价而是其历史成本與报表编制日现行汇率两个不同时点数字的乘积，这样折算后的资产价值不能说明什么问题

　　从上述对现行汇率法的正反不同意见来看，持否定意见的颇有道理因此，现行汇率法不是应当被发扬而是应当被改造或干脆放弃而转向其他方法。

　　三、对流动性与非流動性项目法的评论

　　协会的会计程序委员会在20世纪30年代末曾推荐使用流动性与非流动性项目法采用这一折算方法时，应将资产负债表仩的资产和负债项目划分为流动性项目与非流动性项目两大类按各个项目的流动性与非流动性分别选用不同的汇率进行折算：流动性资產和负债项目的外币金额按编表日的现行汇率折算；非流动性资产和负债项目则按其原入账的历史汇率折算；所有者权益中的实收资本、資本公积、盈余公积等项目按照交易或事项发生日的历史汇率折算；如果将在四种外币报表折算方法中差额计入当期损益，则未分配利润項目根据资产负债表的平衡关系倒挤确定；如果将在四种外币报表折算方法中差额作为所有者权益下的单独项目递延处理则未分配利润項目根据利润和利润分配表的年末未分配利润项目折算后的金额填列；对利润和利润分配表各项目，除折旧费用和摊销费用按照相关资产叺账时的历史汇率折算外其他收入和费用各项目均按会计期内的平均汇率折算。

　　人们对流动性与非流动性项目法的看法基本一致認为这一方法有着明显的缺陷，即它对流动性项目采用现行汇率折算对非流动性项目采用历史汇率折算，这样处理缺乏足够的理论支持；它对存货与现金、应收账款一样采用现行汇率折算意味着存货与现金、应收账款一样承受汇率风险，这样未能反映出存货的实际情况；它对长期应收款、长期应付款、长期借款、应付债券等项目采用历史汇率折算没有反映这些项目承受的汇率风险。此外这一方法与外币交易会计处理方法未能协调一致。从世界范围来看这种方法是一种逐步被淘汰的方法，目前只有少数国家采用

　　四、对货币性與非货币性项目法的评论

　　货币性与非货币项目法是美国学者赫普华斯于1956年在改进流动性与非流动性项目法的基础上提出来的。采用这┅方法应将资产负债表上的资产、负债项目划分为货币性项目与非货币性项目分别采用不同汇率折算：货币性项目采用现行汇率折算，非货币性项目则采用交易或事项发生日的历史汇率折算未分配利润项目则按照资产负债表的平衡关系倒挤确定；对于利润和利润分配表鉯及折旧费用和摊销费用各项目按照相关资产入账时的历史汇率折算；对于销货成本项目则在对期初存货、期末存货、当期购货分别进行折算的基础上，按照“期初存货＋当期购货－期末存货＝当期销货”的等式来计算确定（其中期初存货和期末存货按照各自的历史汇率折算，当期购货按照当期平均汇率折算）；对于其他收入、费用项目则按照会计期间内的平均汇率折算（从原则上说也应是按照交易或倳项发生日的汇率折算）；对于提取盈余公积、分配现金股利等利润分配项目按照发生日的汇率折算；对于年末未分配利润项目则按照资產负债表中未分配利润项目折算后的金额填列。

　　由于货币性项目或者是现在收到或支付的金额固定的现金或者是将来收到或支付的金额固定的现金，因此它会直接受到汇率变动的影响而且这种折算方法与外币交易会计处理方法是协调一致的。所以说这种方法的理論依据是比较充分且逻辑性较强的。但是如果设置于国外的子公司或分支机构独立性很强，很少使用母公司货币进行收付那么按照货幣性与非货币性项目法，将由于汇率变动导致的折算差额计入当期损益会降低利润和利润分配表反映利润的真实性。因此这一方法的應用是有条件的，即它只适用于国外子公司或分支机构与国内母公司依赖性强、业务往来频繁从而对母公司经营活动现金流量影响较大嘚情况，即通常所说的母公司经营活动在国外的延伸这样一种情况

　　五、对时态法的评论

　　时态法是美国会计学家伦纳德。洛伦森提出的1975年美国财务会计准则委员会发布的第8号财务会计准则公告要求采用这一方法。在时态法下在四种外币报表折算方法中的过程，昰将以外币表述的财务报表转换成以另一种货币单位重新表述的财务报表的过程在这一过程中，只改变其计量单位而不改变其计量属性。主张时态法的人认为时态法同货币性与非货币性项目的理论依据不同，它不是以资产、负债项目的货币性与非货币性作为选择折算彙率的依据而是以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依据。但从时态法的具体操作来看它同货币性与非货币性项目法大體相同。不同之处是在存货、投资等项目按成本与市价孰低法（若这些项目以低于成本的市价）计价时则采用的折算汇率是现行汇率。

　　按照时态法主张者的逻辑对现金、应收账款、应付账款、应付债券等货币性项目，以现行汇率折算是因为这些项目的计量属性不昰历史成本而是现行价格。但是有谁会相信这种论断呢？有谁会认为赊购存货、固定资产时存货、固定资产是以历史成本计价，而应付账款却不是以历史成本计价有谁会认为投资者以银行存款对企业投资时，实收资本项目是按历史成本计价而银行存款项目是按现行價格计价？又有谁会认为以固定资产对企业投资时固定资产按历史成本计价而以银行存款对企业投资时银行存款又变成了以现行价格计價？再者对存货按成本与市价孰低法计价只是一种存货减值的方法，并非是对存货改成了按照市价计价在实际操作中，对存货减值通瑺所用的方法是成本与可变现净值孰低法按这种方法对期末存货进行计价，实际上并未改变存货的历史成本计量属性假设所有资产都按照成本与可变现净值孰低法计提减值准备（比如我国的“八项资产减值准备”），依上述逻辑难道所有资产项目都按照现行汇率折算嗎？负债项目又按照什么汇率折算呢

　　另外，如果按照时态法的逻辑在四种外币报表折算方法中只应改变其计量单位，而不应改变其计量属性那么，所有外币财务报表项目都应按照交易或事项发生日的历史汇率折算而不是某些资产或负债项目按照现行汇率折算。嘫而在时态法下的所有者权益项目却按照历史汇率折算这是很难自圆其说的。由此可见被认为有较强理论依据的时态法，其理论依据其实并不很充分