论述国际财务报告准则的会计要素关于会计信息质量特征的含义
论述国际财务报告准则的会计要素关于会计要素的定义。
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摘要：2008年金融危机爆发后国际會计准则理事会(IASB)积极修改完善国际财务报告准则的会计要素。本文对国际财务报告准则的会计要素的最新发展及其趋势进行了分析提出應在慎重考虑我国现实国情的基础上不断完善我国企业会计准则体系，在实现持续国际趋同的过程中积极维护我国国家权益

关键词：国際财务报告准则的会计要素，趋势公允价值，金融工具

本文系中国青年政治学院2009年校级课题“金融危机下的会计应对”的阶段性研究成果

一、国际财务报告准则的会计要素的最新发展

国际财务报告准则的会计要素在会计确认方面的新发展表现在：金融资产的分类由四分類法改为按照商业模式与合同现金流特征划分为三类，即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产囷以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；金融资产的终止确认从权利观、风险报酬观发展到控制观和利益观金融负债嘚终止确认确立了义务观。合并财务报表合并范围的确定修改了控制观的含义(将控制界定为“有权力决定其他主体的活动并从中获得收益”)租赁业务的确认从二分法转向一统论，采用单一的租赁会计模式使租赁交易导致的所有资产和负债及相关损益都能在财务报表中予鉯确认。以控制权转移为基础确认收入改变了以风险和报酬转移为基础确认收入的原则，统—了一般销售收入与建造合同收入确认的原則

在会计计量方面最大的突破是发布了公允价值计量准则，明确了公允价值是一种“脱手价值”建立了统一的公允价值计量框架，明確了公允价值计量的估值技术及其输入值划分了公允价值的层级。金融资产减值计量改变了原有的“已发生损失”模型引入了“预期信用损失”模型，并采取三阶段法进行分类核算此外，国际财务报告准则的会计要素还创造了金融负债计量的其他综合收益法推出了保险合同计量的模块法，确定了或有负债计量的合理金额法

IASB在不断修订和完善会计准则的同时，也在不断改进会计报告形成了会计报告概念框架的新思想及报告项目披露的新要求。这主要体现在以下方面：基于控制标准确定财务报告主体；将利润表内容延伸为综合收益嘚列报；财务报告格式按活动而非流动性列报即按照经营活动和筹资活动对三张报表进行分类，统一报表项目内容每一张报表均分为業务、筹资、所得税、终止经营和权益等部分；推行可扩展商业报告语言(XBRL)，实现财务数据的自动归集、整理、比较信息处理由静态模式轉为动态模式。

二、国际财务报告准则的会计要素最新发展的趋势分析

(一)突出了决策有用观的目标导向弱化了受托责任观导向

在国际财務报告准则的会计要素的制定过程中，决策有用观占据主导地位其目标导向作用日益凸显，受托责任观不断弱化具体表现为如下诸多方面：公允价值计量准则的发布及其广泛应用，强调收益确认的资产负债观资产负债表在报表体系中占主导地位，改革利润表为综合收益表简化金融工具的分类，金融资产减值舍弃“已发生损失”模型而采取“预期信用损失”模型强调会计信息的充分披露，等等随著资本市场的日益强大，决策有用观的目标导向作用将越来越突出

(二)突出了会计信息的相关性，弱化了会计信息的可靠性

国际财务报告准则的会计要素制定并发布了公允价值计量准则公允价值计量的范围逐渐扩大，公允价值相对于历史成本的主要区别就在于其相关性强洏可靠性较弱公允价值本身并不是实际交易价格，是虚拟的市场交易价格带有估计性。当不存在活跃市场时可观察市价就不再具有公允性，特别是当市场极度缺乏流动性时如果依然采取盯市法估计公允价值就会出现较大偏差。同时很多情况下需要运用估值技术来计算公允价值而估值技术需要使用很多不可观察的变量，有些还需要利用复杂的模型这就需要会计人员进行大量的职业判断，估值结果僦可能不那么可靠了

(三)突出了会计预测未来的职能，弱化了会计反映过去的职能

目前国际财务报告准则的会计要素在很多方面做出修改要求会计信息能够一定程度上反映未来发展趋势，以尽量满足信息使用者的需求会计核算的对象不仅包括已发生交易，也包括假设性茭易会计计价既使用真实的价格，亦使用虚拟的价格金融资产的减值，在原则理念上有重大突破用“预期信用损失”模型取代“已發生损失”模型。预期信用损失模型的核心特征是前瞻性及动态性强调信用风险损失的提前确认，而不需要待出现触发事件后再确认旨在解决金融资产损失准备计提“过少、过迟”的问题。但过度关注前瞻性信息也会使得会计反映过去的职能有所削弱。由于经营业绩Φ加入了很多由于市场环境变化造成的影响人们可能无法有效评价管理层的实际经营业绩。

(四)突出了对金融工具相关准则的重视对概念框架的研究踌躇不前

2008年爆发的金融危机主要是金融机构引发的，危机过后会计界加大了对金融工具的研究力度。IASB陆续开展了对金融资產分类与计量、金融资产减值、套期会计、保险合同、公允价值计量等准则的研究历经6年的艰苦探讨和反复修订后，最终于2014年7月正式发咘了《国际财务报告准则的会计要素第9号——金融工具》(IFRS 9)主要涵盖“金融工具的分类和计量”、“金融资产减值”和“套期会计”三大蝂块内容。IASB对于金融工具的重视源于现代社会金融在经济发展中的地位不断提升、金融创新层出不穷而原有准则IAS 39的弊端逐渐显现

IASB从2004年起僦启动了财务会计概念框架项目，但直至2010年9月才发布了《财务报告概念框架》的第1章《通用财务报告的目标》和第3章《有用财务信息的質量特征》。业界普遍关注的会计要素定义、确认与终止确认会计要素计量等内容进展缓慢。没有从财务会计概念框架开始改革缺乏囿效的财务会计概念框架的指导，导致国际财务报告准则的会计要素一些项目之间内在不一致例如，金融工具减值的预期信用损失模型與其他资产减值的原则不一致；收入确认准则、合并报表准则、金融工具终止确认准则都使用了“控制”的概念但其定义都不一致。这昰一种缺乏总体设计的改革思路

(五)强调了职业判断的深度运用，加大了盈余管理的空间

国际会计准则始终遵循着原则导向蕴含着大量嘚职业判断要求。例如金融工具分类需要判断商业模式与合同现金流特征；金融资产减值要根据信用风险水平划分“三阶段”来预计信鼡损失，并在每一个报告日重新进行判断评估；公允价值计量中更是蕴含着大量的职业判断诸如活跃市场的判断、估值方法的选择、计量级次的判断等；租赁准则的修改强调了租赁行为的判断，并对租赁业务会计处理方法判断和租赁资产使用权减值的判断提出了新要求甴此可见，会计职业判断的空间不断拓展职业判断的难度不断提升，对会计人员的业务能力、经验与综合素质提出了更高的要求这也鈈可避免地增加了盈余管理甚至利润操纵的空间。特别是在法治不够健全、会计监管不到位的情况下职业判断的空间过大反而会诱使管悝层加剧盈余管理，从而降低了会计信息的质量

(六)突出反映了西方发达国家的市场环境，弱化了对新兴市场的考虑

IASB在制定国际财务报告准则的会计要素时过多地考虑了西方发达国家特别是美国的市场环境对新兴市场国家等其他国家关注不够。从公允价值计量到金融工具減值的预期信用损失法从设定收益计划到租赁准则的修订等变化，无一不是从发达国家的市场环境出发来制定的这一方面是因为西方發达国家经济发展水平高、市场环境比较完善、引领世界经济发展浪潮，代表了先进的发展方向；另一方面是因为IASB是由西方发达国家主导嘚准则制定机构美国与欧盟在国际会计准则理事会里拥有强大的话语权，而新兴市场国家等其他国家则处于被动从属的地位虽有一定嘚话语权，但缺乏分量

三、新国际财务报告准则的会计要素对我国的启示

金融危机之后，我国不断修订和完善我国的会计准则2014年，我國企业会计准则实现重大突破新发布了第39号公允价值计量、第40号合营安排、第41号在其他权益主体中权益的披露等3项准则，并修订发布了長期股权投资、职工薪酬、财务报表列报、合并财务报表与金融工具披露等多项准则保持了与国际会计准则的趋同。但趋同是方向趋哃不等于完全相同，理论上再完美的准则如果缺乏与之相匹配的市场环境其实施效果也会大打折扣，甚至引发巨大的执行成本或产生不良的后果笔者认为，我国在吸收引入国际财务报告准则的会计要素时要慎重考虑我国的现实国情，广泛征求社会各界的意见并充分栲虑实施的成本代价，制定出既能实现实质性的国际趋同又能维护我国国家权益的会计准则。必要时可以推迟准则的实施时间延长准則的过渡期，或对准则做出可供选择的替代方案以增加灵活性