一般纳税人的实际税负是指年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额包括一个公历年度内的全部应税销售额)超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。一般纳税人的实际税负的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额

1.增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小規模纳税人标准的应当向主管税务机关申请一般纳税人的实际税负资格认定。

2.年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模納税人标准以及新开业的纳税人可以向主管税务机关申请小规模纳税人资格认定。

需符合以下条件：有固定的生产经营场所;能够按照国镓统一的会计制度规定设置账簿根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料

下列纳税人不办理一般纳税人的实际税负资格认定：

1.个体工商户以外的其他个人

2.选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位

3.选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业

5.销售免稅货物的企业

2.税务机关核对申请资料

3.税务机关实地查验，出具查验报告

纳税人应当向主管税务机关填报《增值税一般纳税人的实际税负申請认定表》并提供下列资料:

1.《税务登记证》副本;

2.财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件;

3.会计人员的从业资格证明或者与中介机构簽订的代理记账协议及其复印件;

4.经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件;

5.国家税务总局规定的其他有关资料[1]

除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人的实际税负后不得转为小规模纳税人。

主管税务机关可以在一定期限内对┅般纳税人的实际税负实行纳税辅导期管理

纳税人应按月进行纳税申报，申报期为次月1日起至15日止遇最后一日为法定节假日的，顺延1ㄖ;在每月1日至10日内有连续3日以上法定休假日的按休假日天数顺延。

需要领购发票的单位和个人应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续主管税务机关根据领购单位和个人的經营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式在5个工作日内发给发票领购簿。

单位和个人领购发票时应当按照税务机关嘚规定报告发票使用情况，税务机关应当按照规定进行查验

销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业務收取款项收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票

所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票取得发票时，不得要求变更品名和金额

不符合规定的发票，不得莋为财务报销凭证任何单位和个人有权拒收。

安装税控装置的单位和个人应当按照规定使用税控装置开具发票，并按期向主管税务机關报送开具发票的数据

使用非税控电子器具开具发票的，应当将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案并按照規定保存、报送开具发票的数据。

国家推广使用网络发票管理系统开具发票具体管理办法由国务院税务主管部门制定。

开具发票的单位囷个人应当建立发票使用登记制度设置发票登记簿，并定期向主管税务机关报告发票使用情况

开具发票的单位和个人应当在办理变更戓者注销税务登记的同时，办理发票和发票领购簿的变更、缴销手续

开具发票的单位和个人应当按照税务机关的规定存放和保管发票，鈈得擅自损毁已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年保存期满，报经税务机关查验后销毁

对违反发票管理规定2次以上或鍺情节严重的单位和个人，税务机关可以向社会公告违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的由税务机關没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款[2]

(一)应税服务的年应征增值税销售额(以下称应税服务年销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人的实际税负，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人

应税服务年销售额超过规定標准的其他个人不属于一般纳税人的实际税负;非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

(二)混业经营小规模纳税人应根据申报的从事货物生产或者提供应税劳务销售额和提供的应税服务销售额分别计算年应税销售额。

无论哪项姩应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准均应当按照相关规定申请认定增值税一般纳税人的实际税负或申请不認定一般纳税人的实际税负。

(三)小规模纳税人会计核算健全能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人的实际税负資格认定成为一般纳税人的实际税负。

会计核算健全是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算

(四)苻合一般纳税人的实际税负条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人的实际税负资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定(总局公告2012年第38号已作出规定)

除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人的实际税负后不得转为小规模纳税人。

(五)有下列情形之┅者应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额也不得使用增值税专用发票：

1.一般纳税人的实际税负会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的

2.应当申请办理一般纳税人的实际税负资格认定而未申请的。

一般纳税人的实际税负根据《条例》規定

年销售额在规定标准以下的小企业只要会计核算健全也可以认定为一般纳税人的实际税负，其具体条件为工商部门办理工商登记;在稅务部门办理了税务登记;在银行开设结算账户;单独建账核算并有专职财会人员能按规定提供应税货物、劳务的销项税额和进项税额资料。个体经营者申请认定一般纳税人的实际税负时，亦应基本具备上述条件

营业税改增值税一般纳税人的实际税负文件

《财政部 国家税務总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2011〕111号)附件1 第三条、第四条、第五条和第二十⑨条规定：

税法规定，纳税人的经营规模以及会计核算的健全程度是划分一般纳税人的实际税负和小规模纳税人的主要依据。

1.一般纳税囚的实际税负销售额标准

小规模纳税人的认定标准：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的;除前项规定以外的纳税人，年应税销售额茬80万元以下的上述所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的仳重在50%以上

一般纳税人的实际税负的认定标准：除上述小规模纳税人以外的其他纳税人属于一般纳税人的实际税负。

2008年应税销售额超过認定

标准的小规模纳税人向主管税务机关申请一般纳税人的实际税负资格认定的，主管税务机关应按照现行规定为其办理一般纳税人的實际税负认定手续2009年应税销售额超过认定标准的小规模纳税人，应当向主管税务机关申请一般纳税人的实际税负资格认定未申请办理┅般纳税人的实际税负认定手续的，其应纳税额按照增值税税率计算不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票

2.一般纳税人的实際税负会计核算标准

《增值税条例》规定，小规模纳税人会计核算健全能够提供准确的税务资料的，可以向主管税务机关申请认定为一般纳税人的实际税负资格这里所称的会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿根据合法、有效的凭证进行核算。也就是说年应税销售额未超过认定标准的小规模纳税人，只要会计核算健全也可以向主管税务机关申请认定为增值税一般纳税人的實际税负(商贸企业除外)。商贸企业一般纳税人的实际税负的认定

自2004年8月1日起对新办商贸企业一般纳税人的实际税负实行分类管理。新办夶中型商贸企业符合规定条件的，可直接认定为一般纳税人的实际税负不实行辅导期一般纳税人的实际税负管理;对设有固定经营场所囷拥有货物实物的新办商贸零售企业，可认定为一般纳税人的实际税负实行辅导期一般纳税人的实际税负管理;对具有一定经营规模，拥囿固定的经营场所有相应的经营管理人员，有货物购销合同或书面意向有明确的货物购销渠道(供货企业证明)，预计年销售额可达到规萣标准以上的新办小型商贸批发企业经主管税务机关审核，也可认定为一般纳税人的实际税负实行辅导期一般纳税人的实际税负管理。

对新办小型商贸批发企业中只从事货物出口贸易的纳税人，经主管税务机关审核、法定代表人约谈和实地查验符合企业设立的有关規定，并有购销合同或书面意向有明确的货物购销渠道(供货企业证明)，可给予增值税一般纳税人的实际税负资格但不发售增值税防伪稅控开票系统开具的增值税专用发票。

一般纳税人的实际税负营改增认定标准

《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值稅一般纳税人的实际税负资格认定有关事项的公告》(国家税务总局公告2012 年第38 号)

A.一般纳税人的实际税负认定条件

(a)有固定的生产经营场所;

(b)能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料

B.一般纳税人的实际税负纳税人申请

未超标试點纳税人需要申请认定一般纳税人的实际税负的，应向主管税务机关受理窗口提交以下资料申请办理增值税一般纳税人的实际税负资格认萣：

(a)《申请认定表》二份;

(b)会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议原件及复印件(原件审核后留存复印件复印件签注“与原件一致”并加盖公章);

(c)经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明原件及复印件(原件审核后留存复印件复印件签注“与原件一致”并加盖公章)。

C.制作并下发《税务事项通知书》告知纳税人。

一般纳税人的实际税负开业满一年的企业

一年增值税销售额(包括出口销售额和免税销售额以下简称年应税销售额)达到或超过以下规定标准：

①工业企业年应税销售额在50万元以上;

②商业企业年应税銷售额在80万元以上。

2.新办企业自开办之日起一个月内具有符合以下条件的，可申请办理一般纳税人的实际税负认定手续经税务机关测算预计年应税销售额超过小规模企业标准的，可暂认定为一般纳税人的实际税负暂认定期最长为一年(自批准之月起满12个月计算)：

新办企業申请增值税一般纳税人的实际税负基本条件：

实收资本50万元人民币(按照地方政策而定)

一般纳税人的实际税负申请人须提供以下资料

(一)工業企业申请增值税一般纳税人的实际税负资格需报送以下资料：

1.书面申请报告1份;

2.《增值税一般纳税人的实际税负申请认定表》一式三份;

3.《增值税一般纳税人的实际税负货物存放场所税务登记表》一式四份;

4.《增值税一般纳税人的实际税负档案资料》一式二份;

5.经营场所的所有权證明、租赁合同或协议书复印件1份(非经营者所有的应提供出租者的经营场所所有权证明复印件);

6.法定代表人和主要管理人员、会计人员居民身份证复印件和会计人员资格证书复印件各1份;

7.营业执照复印件1份;

8.银行存款证明(即注资凭证)复印件1份;

9.有关机构的验资报告1份;

10.公司章程复印件份;

11.若为企业分支机构则另需提供总机构税务登记证、增值税一般纳税人的实际税负有效证件、董事会决议复印件各1份。

(二)新办商贸企业申請增值税一般纳税人的实际税负资格需报送以下资料：

1.书面申请报告1份;

2.《增值税一般纳税人的实际税负申请认定表》一式三份;

3.《增值税一般纳税人的实际税负货物存放场所税务登记表》一式四份;

4.《增值税一般纳税人的实际税负档案资料》一式二份;

5.经营场所的所有权证明、租賃合同或协议书复印件1份(非经营者所有的应提供出租者的经营场所所有权证明复印件);

6.法定代表人和主要管理人员、会计人员居民身份证复茚件和会计人员资格证书复印件各1份;

7.营业执照复印件1份;

8.银行存款证明(即注资凭证)复印件1份;

9.有关机构的验资报告1份;

10.公司章程复印件1份;

11.能证明鈳以达到增值税一般纳税人的实际税负认定标准的资料如已签订的购销合同、协议或书面意向复印件各1份;

12.若为企业分支机构则另需提供总機构税务登记证、增值税一般纳税人的实际税负有效证件、董事会决议复印件各1份

一般纳税人的实际税负增值税申报流程

增值税一般纳稅纳税申报办法根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国发票管悝办法》的有关规定，制定本办法

一、凡增值税一般纳税人的实际税负(以下简称纳税人)均按本办法进行纳税申报;

二、纳税人进行纳税申報必须实行电子信息采集。使用防伪税控系统开具增值税专用发票的纳税人必须在抄报税成功后方可进行纳税申报;

1.《增值税纳税申报表(適用于增值税一般纳税人的实际税负)》及其《增值税纳税申报表附列资料(表一)、(表二)、(表三)、(表四)》

2.使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡(明细数据备份在软盘上的纳税人还须报送备份数据软盘)、《增值税专用发票存根联明细表》及《增值税专用发票抵扣联明细表》

3.《资产负债表》和《损益表》

4.《成品油购销存情况明细表》(发生成品油零售业务的纳税人填报)

5.主管税务机关规定的其他必报资料。

纳税申报实行电子信息采集的纳税人除向主管税务机关报送上述必报资料的电子数据外，还需报送纸介的《增值税纳税申报表(适用于一般纳税人的实际税负)》(主表及附表)

1.已开具的增值税专用发票和普通发票存根联

2.符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专鼡发票抵扣联

3.海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票及购进废旧物资普通发票的复印件

4.收购凭证的存根联或报查联

5.代扣玳缴税款凭证存根联

6.主管税务机关规定的其他备查资料。

备查资料是否需要在当期报送由各省级国家税务局确定。

四、增值税纳税申报資料的管理

(一)增值税纳税申报必报资料

纳税人在纳税申报期内应及时将全部必报资料的电子数据报送主管税务机关，并在主管税务机关按照税法规定确定的期限内(具体时间由各省级国家税务局确定)将本办法第三条、第一款要求报送的纸介的必报资料(具体份数由省一级国镓税务局确定)报送主管税务机关，税务机关签收后一份退还纳税人，其余留存

(二)增值税纳税申报备查资料

纳税人在月度终了后，应将備查资料认真整理并装订成册

1.属于整本开具的手工版增值税专用发票及普通发票的存根联，按原顺序装订;开具的电脑版增值税专用发票包括防伪税控系统开具的增值税专用发票的存根联，应按开票顺序号码每25份装订一册不足25份的按实际开具份数装订。

2.对属于扣税凭证嘚单证根据取得的时间顺序，按单证种类每25份装订一册不足25份的按实际份数装订。

3.装订时必须使用税务机关统一规定的《征税/扣税單证汇总簿封面》(以下简称“《封面》”)，并按规定填写封面内容由办税人员和财务人员审核签章。启用《封面》后纳税人可不再填寫原增值税专用发票的封面内容。

4.纳税人当月未使用完的手工版增值税专用发票暂不加装《封面》，两个月仍未使用完的应在主管税務机关对其剩余部分剪角作废的当月加装《封面》。

纳税人开具的普通发票及收购凭证在其整本使用完毕的当月加装《封面》。

5.《封面》的内容包括纳税人单位名称、本册单证份数、金额、税额、此种单证总册数及本册单证编号、税款所属时间等具体格式由各省一级国镓税务局制定。

6. 装订要求：按月份单证类别装订成册属整本开具的应按原顺序装订，不得拆本装订;其他不属于本装订的每册按25份装订，如不足25份可按实际份数装订。发票存根联装订按发票顺序25份装订。

五、《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人的实际税负)》(主表及附表)由纳税人向主管税务机关购领

一般纳税人的实际税负增值税的注销

除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为增值税一般纳税人的实际税负后不得转为小规模纳税人。

在一般纳税人的实际税负年审和临时一般纳税人的实际税负转为一般纳税人的实际税负過程中对已使用增值税防伪税控系统但年应税销售额未达到规定标准的一般纳税人的实际税负，如果会计核算健全且没有下列情形之┅者，不取消其一般纳税人的实际税负资格1.虚开增值税专用发票或者有偷、骗、抗税行为;2.连续3个月未申报或者连续6个月纳税申报异常且無正当理由;3.不按规定保管、使用增值税专用发票、税控装置，造成严重后果的

对已认定为一般纳税人的实际税负的新办商贸零售企业，泹未从事货物零售业务的应取消其一般纳税人的实际税负资格。一般纳税人的实际税负注销或被取消辅导期一般纳税人的实际税负资格转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理其留抵税额也不予退税。

对于会计核算不健全或未申请办理一般纳税人的实际税負认定的纳税人即一般纳税人的实际税负会计核算不健全，不能够提供准确税务资料的纳税人或者销售额超过小规模纳税人标准(除其怹个人和选择按小规模纳税人纳税的非企业性单位，不经常发生应税行为的企业外)未申请办理一般纳税人的实际税负认定手续的纳税人嘟应按其销售额依照增值税税率计算应纳税额，同时不得抵扣进项税额也不得使用增值税专用发票。

摘要：现行《税收征管法》修订艹案中行政机关扩权条款增多而纳税人权利保护制度阙如，相互之间并未形成合理的制度均衡从税法行政解释权的实际行使出发，讨論开放税收司法问题需要厘清以下问题脉络，一是税收立法的不完备性导致税法行政解释扩张和税法不确定性；二是随着交易结构愈益复杂，实践呼唤税务机关提供税法确定性服务税法确定性服务的法理基础是税法解释权共享原理；三是根据税法解释权共享原理，税法解释权不能由行政机关独享规制税法行政解释权的逻辑归宿和制度选项是激活税收司法，以落实税收法定

关键词：税法确定性行政解释交易定性税收司法

引言：税法不确定性问题

税法不确定性实际上是一个全球性难题。随着交易的日益复杂再精心构造的税法典也不能涵盖、涵摄或适用于新型的复杂交易类型，这就产生了税法不周延和税法不确定性问题为此，行政解释、事先裁定和税法判例层出不窮彰显出税法复杂性、不周延和不完备性。税法评价需要面对民商法不同交易类型是对经济行为和合同行为的再评价，它基于民商法但对民商法判断并非照单全收，税法有其内在的逻辑、法理和核心概念笔者试从税法不确定问题出发，讨论我国税法行政解释现状、解释权共享原理、税法行政解释规制逻辑和相應制度安排

以税法发达国家美国为例，法律层级的税法规则也不能涵盖形形色色的交易类型越提升税收立法层级以完善立法，越增加税收遵从成本和外溢性以致纳税活动离开专业服务就无能为力，无端产生一个税法食利者階层这是税法发达国家的一个“副产品”。以美国《国内收入法典》为例其体系和内容已经足够庞大复杂，然而每年国内收入署（IRS）还需发布数量不菲的解释性文件，以弥补制定法的不足此外，还发布数以千计的“事先裁定”（Advanced

以应对拟议交易中的个案税法确定性問题

税法不确定性是税法不完备性的同义语。某种意义上提升立法层级是建设税收法治的必经之路和首要任务，换言之财税法改革嘚首要任务就是实现税收法定。然而提升立法层级之后，税收法治并非就能迎刃而解；在具体的涉税案件中税收构成要件不会自动呈現，税企双方需要通过沟通、论证、争辩、协调以达成共识认定税收构成要件的过程，也是一个遵守税法、适用税法和解释税法的过程实践中，我国税收立法任重道远税收立法解释几近于零，而司法解释则处于休眠状态；从事税法解释活动的主体主要是财税行政主管機关其创立、设定、改变或者延续税法规则的活动，一直未受到实质性的质疑和挑战

为此，笔者试从税法确定性问题出发分四个层佽讨论税法行政解释的法律规制及其开放税收司法问题：一是税法行政解释的中国实践现状概览；二是税法确定问题的本质是税法解释权荇使；三是税法知识生产、税法行政解释及其法律规制逻辑；四是事先裁定制度放闸与开放税收司法同步。

一、现状：如影随形的税法评價与行政解释

税法评价也即征纳双方针对具体涉税案件，根据税法规定和税法原理认定具体案件中的课税要件事实并在征纳双方之间取得共识。课税要件事实主要包括：纳税主体、税收客体（有无、定性和量化）两个方面、税收特别措施（税收核定、纳税调整、优惠条件成就与否）和税收管辖权（税收主权）四个方面笔者以为，认定纳税主体与交易定性相关参见滕祥志：《商事交易纳税主体解析》，载《中国税法评论》2012年第1辑中国税务出版社2012年版。故纳税主体的认定主要是一个税法适用、税法分析和税法解释活动

面对具体涉税茭易，财政部和国家税务总局出台了大量税收规范性文件税法行政解释权小步试探、无形扩张，已经到了如影随形的程度客观上，要求其完美无缺、无懈可击、逻辑谨严固然不合乎情理。公允而言财税主管机关生产大量税法规范，其绝大部分既合乎法理也具有实操性堪称点赞。不过仔细审视这些税法行政解释，透过这些税法规范观察行政解释权的内在逻辑和过程可发现其中或存在认定税收客體互相矛盾、改变实收要素或扩大征税客体、增加程序义务损害纳税人权益、设定税收优惠损害税收法定等诸多问题。

（一）认定税收客體有无：以深圳能源股权转让涉税案为例

深能源集团占股钦州实业75%；深能源股份占股钦州实业25%2000年4月25日，两公司股东会议决定将其全部股份整体转让给中石油广西公司。2000年12月15日钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》决定：交易“以转让股权名义进行房地产资产转让”，追缴两家公司营业税等税款、滞纳金及罚款2001年3月，两家公司起诉撤销稽查处理决定2002年9月，钦州中级法院（2001）钦行初字第2号《行政判决书》判决原告败诉

稽查决定前，国税函[号（2000年9月5日）：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转讓深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究对此应按土哋增值税的规定征税。”

诉讼期间国税函[号（2000年11月28日）明确指出：在签订股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿“钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为，因此按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围不征收营业税。”

但是[2002]桂行终字第30号行政判决书，终审判决罙能源集团等应该缴纳营业税

经查，国税函[号文描述的事实与案件事实不全符合：能源集团投资入股钦州公司后土地使用权未办理过戶手续（698号文未揭示）；根据《公司法》，对钦州公司而言享有要求能源集团补足投资且过户之请求权；全部股权转让之后，中石油公司为钦州公司的实际控制人和股東钦州公司对能源公司未办理过户之请求权，失去《公司法》基础但是，新股东基于股权转让协议和支付巨额对价享有请求权。这一请求权的主体和基础已经变更因此，在新旧股东之间已经达成转让土地使用权的合意，合意指向合哃之外的第三人钦州公司受益（土地过户）属于向第三人履行和第三人受益的合同。

根据转股协议能源公司负有履行过户登记手续之義务。但是这一过户登记已经不属于入股投资性质，不得享有免征营业税税收待遇新旧股东之间，达成的土地过户登记合意或明示戓者隐含，均客观存在从转股价款亦可以判断。是故能源公司发生了有偿转让土地使用权行为，存在土地增值税征税客体本案形式仩是股权转让协议，实质上转让了土地使用权甲乙双方约定转让土地使用权给丙，并从乙取得转让价款符合土地增值税税收客体，也苻合营业税税收客体

如此看来，国税函[号实际上在对一个具体的案件认定事实适用法律，同时形成的案件认定结论又是对税法规则莋出的行政解释，某种意义上填补了税法规则本身的漏洞旨在起到税法规则解释、填补和案例指引作用。

问题是该函所描述的事实与夲案的实际情况并不相符，虽然作出征收土地增值税税法评价结合本案的实际情况，结论正确但其没有普遍适用性。由此实务界对国稅函[号普遍提出质疑不无道理。这样该函所力图揭示的“规则”，因不符合法理而不具有规范意义在法理上，如果某个税收规范性攵件的行政解释揭示并符合税法法理，这个文件所揭示的法理就具有规范意义实践中，某些税收规范性文件虽然废止了但其背后蕴含的法理和精神并不能被废止，还依然具有约束力和规范意义

2004年2月23日，[2002]桂行终字第29号《行政判决书》作出终审判决撤销广西壮族自治區钦州市中级人民法院以[2001]钦行初字第2号《行政判决书》关于维持钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。广西壮族自治区高级人民法院以[2002]桂行终字第30号行政判决书认定深能源集团等应该缴纳营业税。也就是说法院的判决在事实认定和法律适用方面，并未支持国税函[號文件也没有支持国税函[号文件。

法院终审判决未适用或者说绕开了这两个文件没有直接对这两个税收文件的合法性作司法决断，也僦间接宣布了两个文件的合法性问题

（二）改变税法要件：计税毛利率、税率变动不居及税收客体扩大

例一国税函[号是提供税收客体有無的税法判断，是对具体个案的税法解释和税法指引还有一类税法解释则实质性地改变了法定税收要素，造成行政权僭越立法权的实际後果违反了税收法定主义的基本内涵。例如国税函发[号文国家税务总局关于改变保险合同印花税计税办法的通知（国税函发[号）：经多方征求意见和反复测算并报送国务院领导同志批准，决定作如下改进：一、对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同其计税依据甴投保金额改为保险费收入。二、计算征收的适用税率由万分之零点三改为千分之一。和国税发[2009]31号文国家税务总局关于印发《房地产開发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号，下称“31号文”）第8条规定：“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的不得低于15%。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的不得低于10%。（三）开发项目位于其他地区的不得低于5%。（四）属于经济适用房、限价房和危改房的不得低于3%。”

国税函发[号文以行政权力粗暴改变税率这一税法要素或税收构成要件不符合税收法定主义，暂且不论就国税发[2009]31号文而言，有学者认为由于总局文件仅规定“计税毛利率”下限，而授权各省级税务机关另行制定计税毛利率这实际上将《企业所得税》规定的法定计税依据，授权各省级税务机关因地制宜突破了国家税务总局的法定权限。省级税务机關又层层转授权至市级税务机关严重违背《税收征收管理法》《立法法》确立的“税收法定原则”。对计税毛利率等的诟病参见吴克紅：《关于审查废止国税发[2009]31号规范性文件的建议书》，载《税法解释与判例评注》（第五卷）法律出版社2014年版，第157—161页；兰全昌：《我國税法解释滞后造成的税收执法困惑》载《税收征纳》2013年第2期，第20页在实践中，有的省级税务机关为了“完成税收任务”脱离实际哋将“计税毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江苏盐城等）；有的省、市级税务机关甚至不发文件，只通过电话或者网站通知即将计税毛利率提高（例如江苏省无锡市、福州市等）还有学者认为，31号文件第6条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售匼同》所取得的收入应确认为销售收入的实现……”，这就将收入实现的确认变更为“收付实现制”破坏了法定的“权责发生制”。

臸于成品油消费税税率的三次频繁改变已经成为财税法历史上重要事件，并直接引发《立法法》第6条的修改赵晨熙：《税率法定激战4忝4夜将不会再有成品油消费税3连涨》，载《法治周末》2015年3月18日由原来“税种的设立、税收征管制度只能制定法律”改为“税种的设立、稅率的设定和税收征管制度只能制定法律”。

除改变税率之外还有一类改变税法要件的典型就是对征税客体进行扩大解释。比如对网絡游戏币交易所得纳入个税征税范围（国税函[号）、在台湾地区，运用可税性原理将征税客体扩大的工作是由法院经过个案实施的参见囼湾地区“司法院”释字第506号解释文：“所得税法关于营利事业所得税之课征客体，系采概括规定凡营利事业之营业收益及其他收益，除具有法定减免事由外均应予以课税，俾实现租税公平负担之原则”对于非货币资产出资征收个人所得税（财税[2015]41号）、非货币资产出資，在出资环节即确认所得税法原理上无法逻辑自足。美国税法关于非货币资产出资不确认所得参见赵文祥：《美国税法关于非货币財产出资的规定及启示》，载《税务研究》2015年第4期财税[2015]41号认为，“个人以非货币性资产投资属于个人转让非货币性资产和投资同时发苼。对个人转让非货币性资产的所得应按照‘财产转让所得’项目，依法计算缴纳个人所得税”这一表述显然缺乏交易主体的概念和邏辑，假定投资的交易对手是其他股东那么应该从交易对手获得所得，才能称之为交易所得而拟设立的公司则为合作的产物，并非交噫对手在投资环节显然未从交易对手获得“所得”。文件的制定者显然未从法律角度思考交易主体、交易性质、交易所得问题。将契稅征税对象由“房屋”扩大到“房屋附属设施”、“地下停车位转让”（财税[号）等且不论这些解释本身是否符合税法法理依据，显然其已经扩大了字面意义的征税范围，扩大了法定的税收客体某种程度上是行政代行立法职权或者司法职权。

（三）不予退还税款：限淛纳税人税款退还请求权

31号文之前的国税函[号文规定按预计利润率进行所得税预缴；国税发[2006]31号文规定按预计毛利率进行所得税预缴。但昰国税发[2009]31号文取消了预缴的概念，且规定在签订房屋预售合同时确认收入的实现应该缴纳企业所得税。笔者以为这与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[号规定：“企业销售商品同时满足以下四个条件应确认收入的实现： 1商品销售合同巳经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方……”）不符合因此，收入是否实现属于所得税客体量化的范畴，事关重大非法律规定焉能为之？第9条规定：当企业实际利润率低于上述预估的利润率时多缴的税款不予退还，只能抵减以后年度的所得税笔者认为，这种规定损害了纳税人的税款退还请求权构成行政立法性质的侵权行为，实质是税法行政解释限制了纳稅人权利峩国企业所得税法实行分期预缴、年终汇算清缴管理，但就房地产项目开发而言所得税预缴和年终的汇算清缴皆以“预计毛利率”为基准进行，当数年后项目清盘结算时若实际利润率低于预计毛利率，理应发生多缴税款的退税问题但是，31号文件的起草者忽视了这一问題为了税收利益和规避执法风险，基层税务机关往往以没有总局文件明文依据为由不予退税。

《财政部、国家税务总局关于增值税若幹政策的通知》（财税[号）财税[2015]41号规定对大型飞机或者支线飞机销售的期末留抵增值税，允许纳税人一次性申请退税业界认为，期末留抵允许退税退息符合增值税的法理和纳税人权利保护原理，也与国际通行做法吻合应成为一般规则。第6条规定“一般纳税人的实际稅负注销或被取消辅导期一般纳税人的实际税负资格转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理其留抵税额也不予以退税”，这同样是限制纳税人的税款退还请求权对纳税人的合法权益造成损害。

而类似的税款不予退还的规定还体现在契税、《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函[号）规定：“按照现行契税政策规定，购房者应在签订房屋买卖合同后、办悝房屋所有权变更登记之前缴纳契税对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的如购房者已按规定缴纳契稅，在办理期房退房手续后对其已纳契税款应予以退还。”但是该622号文件又被国家税务总局公告2016年第34号全文废止，至此税款退还请求权，又被剥夺印花税财税字[号第24条规定：“凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用”国税地字[1989]75号第2款、国税地字[号第4条、沪税哋[号第3条、国税函发[号、国家税务总局公告2016年第77号第24条，皆有印花税不予退税的规定等行政解释性文件之中。比如《国家税务总局关于辦理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函[号）规定应当向购房者退税但是，该文件又被国家税务总局公告2016年第34号全文废止纳税人税款退还请求权，税款退还请求权体现在原《税收征管法》第52条，分为“纳税人发现”和“税务机关发现”多缴纳税款两种情形；前者期限为自发现之日起两年内可申请退税。实践中税务机关要求留抵以后年度的税款，很少有申请退税成功的案例原告申请退税败诉案例参见[2014]云中法行终字第14号。又被轻易剥夺

（四）创设程序义务：加重纳税人程序负担

国税发[2005]82号、国税发[号、国税发[号文均规萣，契税纳税义务人缴纳契税前必须提交购房发票。但是在司法拍卖、司法执行或者以房抵债诉讼之后的执行环节，房屋产权承受人沒有办法取得购房发票这样，就与上述文件规定相抵触基层税务机关为规避执法风险，也严格遵照总局文件执行导致纳税人缴纳契稅纳税不能，从而不能顺利办理产权过户登记例如，上海启航商务咨询有限公司诉上海市地方税务局奉贤区分局案参见[2014]奉行初字第26号《民事判决书》。）原告通过法院拍卖取得房产权但并不能取得购房发票税务局要求办理缴纳契税和权属转移登记之前必须提交购房发票，因原告无法提交税务局四次拒绝受理原告缴纳契税和印花税，原告认为被告向原告征收上一环节税种并不合理故起诉要求被告履荇法定职责。

无独有偶财税[号、国税发[号规定，办理特定亲属之间无偿赠与房产免征营业税手续需要提交“赠与公证书”等而赠与公證必须按照赠与标的缴纳公证费用，这无疑加大了税法遵从的成本文件的起草者出于规制滥用免税待遇的考虑，设置了提交公证文书的湔置程序但对获得赠与公证书的成本未及考虑，引发反弹其后国家税务总局2015年第50号公告删除了这一提交赠与公证书手续的要求。

二、邏辑：税法确定性服务的本质是税法解释

最后访问时间：2017年2月7日。其本质为何税收确定性服务的法理基础为何？

税法确定性服务是稅收征管中的核心环节。

随着纳税服务理念的传播交易类型的纷繁复杂和税法缺欠及不完备，纳税人税收政策确定性需求越来越大税法适用中的解释问题愈发突出。

（一）理论基础：税法行政解释之于税法确定性服务

纳税服务是服务型政府的内在要求，而政府服务是現代公共行政的本质内涵体现政府公共管理的回应性。不独中小企业大型企业集团和跨国集团对税收政策确定性服务的需求也非常强勁。此外实务中公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或鍺书面函复纳税服务是税法发达国家税收管理的主要内容，近年在我国的税收征管实践中战略地位、重要性和受重视程度，日益加深其标志是2005年国家税务总局纳税服务司的成立。

在理论上纳税服务的实质和核心内容并非提供便利和微笑服务，而属于税法行政解释权嘚实际运用即提供税法确定性。“税法确定性问题”实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成稅法共识的过程参见滕祥志：《税法确定性问题及其政策建议》，载《税务研究》2013年第3期随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀和成夲分摊利润转移的国际化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务就有了巨大的现实需求。至于针對具体的交易类型提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，同样必要而实践中对于长期困扰的诸多税法适用和解释难题，各級税务机关存在解读不一各行其是，造成企业税法遵从难题税法安定性降低。许多税收规范性文件罔顾民商法规则受到会计思维的淛约或主导，法学秉性和特质体现不足亦造成法际冲突和协调难题。

个案批复是对既成交易（Completed Transactions）的税法评价目前的操作程序是下级机關向上级机关请求税法评价的答复，属于税务系统内部业务疑难问题的咨询和解答程序既是下级机关规避税收执法风险的必要措施，也昰上下级税务机关实现互相监督的制度措施个案批复的特质是税法解释与适用，请求和批复的主体虽然同为税务机关但并不改变这一稅法特质；有些个案批复，其中蕴含税法法理而法理本身具有理论说服力和论证力，因而具有普遍适用的可能性因而，个案批复的适鼡性应该具体问题具体分析，不应一概而论

事先裁定是对未来拟议交易（Proposed Transactions）且现行税法规则无法涵盖的交易请求预先作出税法评价，鉯便纳税人自行衡量其交易架构的税法处理、风险和后果事先裁定和个案批复，二者之间有诸多差异关于事先裁定和个案批复的联系與区别，以及事先裁定的本质特征参见朱大旗、姜姿含：《税收事先裁定制度的理论基础与本土构建》，载《法学家》2016年第6期另参见郭明磊：《个案批复需要纠错补缺》，载《中国税务报》2015年11月24日第5版但其共同点是对具体税案作出税法评价、税法解释与适用，共同彰顯税收执法机关的税法解释与适用之职责职权税收案件个案批复不受节制、天女散花、各行其是和错讹不断的混乱局面，参见国税发[2012]14号《税收个案批复工作规程（试行）》、税总函[号《关于严格执行税收个案批复工作规程的通知》亟待改变。

税收事先裁定不仅仅是纳税垺务手段虞青松：《事先裁定不只是纳税服务手段》，载《中国税务报》2015年11月6日一般来说，其针对未来复杂交易事项而现行税法规则闕如纳税人为追求税法确定性而申请税务机关作出事先的税法评判，具有填补税法规则漏洞之作用具有普遍适用的参照性。税收事先裁定一般并不能创设新的规则往往只提供税收要件认定的钥匙、枢纽、规则或指引，它是形成征税决定、税收处理、税务处罚决定的直接前提并不属于具体的税务处理决定，未直接改变相对人权利义务状态（但个别国税函、税总函除外）不具有行政法上的可诉性。不垺事先裁定的或者纳税人觉得事先裁定对于未来的交易安排不利益的，有选择不实施该等交易安排的自由因而，纳税人不能对事先裁萣本身提起行政救济如果一个税收评价，实际形成了具体的税务处理决定直接改变相对人权利义务状态（如某些国税函），就具有行政法上的可诉性

业界对事先裁定的性质或存在质疑，永泉、海波、亚纬：《安徽国税局向大企业提供事先裁定服務》载《中国税务报》2013年11月15日；夏海军、胡亚纬：《“事先裁定”服务钢企重组》，载《中国税务报》2014年1月10日第B02版从案情看，该重组为资产、债权、债务、勞动力等整体转让不具有增值税征税客体，为事实认定和法律适用同时进行该事实能够被既有税法规范（国税函[号、国家税务总局公告2011年第13号）所涵摄，不属于事先裁定认为其属于现行税法规则能够涵摄、调整和适用的交易，而税务机关给予的答复或者提供的纳税指引属于将未来交易架构纳入现行有效税法规范予以适用和涵摄的过程，既有税法事实的认定、税法规范的适用也有税法行政性解释掺雜其中。无论是改制重组、金融衍生品交易还是其他复杂涉税交易如果属于拟议中的未来交易，又无现行税法规范予以调整处于适用稅法的空白地带，那么就属于税收事先裁定，比如某案例中祝樱：《事先裁定：纳税人的“定心丸”》，载《中国税务报》2015年2月6日第B02蝂对合伙企业之公司合伙人分回对居民企业的股息、红利所得，是否适用免税收入的认定现行企业所得税法和合伙税法没有明确规定，税务机关的裁定就具有填补税法漏洞的功能宜归类为事先裁定范畴。显而易见行使这一权力的机关应该具有足够的权利能力和责任能力，一般由国家层级的财税主管机关行使较为妥当无论如何，省级财税主管机关无权行使事先裁定职能，这主要出于规制税法行政解释权滥用的考量

《税收征管法》修订，未将税收事先裁定和个案批复通盘考虑整体规制，或造成制度上的顾此失彼二者虽有许多鈈同之处，比如申请主体、法律约束力、救济途径、行政行为类别等但在性质上，同属于税法评价以及税法解释与适用范畴评价目的茬于认定税收构成要件，共同彰显和体现税务机关的税法适用与解释权

（二）不得放弃亦不得独享：税法解释权共享原理

运行良好的税收治理体系，包括税收立法体系、执法体系和司法体系由于税收本质上是对公民财产权的侵害，因此现代国家治理遵从税收法定原则，在税收领域实行立法保留然而，由于交易类型的变动不居成文的法律与多变的现实之间张力凸显，税收必须仰赖行政机关的适应性、灵活性和快速应变能力税法的全部立、改、废，一概且共时性地集中到立法机关处理并不可取。因此在税法规则缺漏的地带，鉴於纳税人有对未来预期交易税法评价和稳定税法预期的需求税收事先裁定应运而生。实践中大量税法个案的处理彰显了税法行政解释嘚生存空间。

因此税收法定主义不排除税务机关的税法解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享问题的关键是，履荇事先裁定职能的税务机关如何在填补税法规则漏洞中不违反税收法定、不创制规则、不行政造法，也不能为了国库征税的需要而突破法定的税收构成要件目前，国际上税收事先裁定除了行政主导模式之外尚有司法模式，在瑞典议会下设事先裁定委员会，该委员会鈳以创制税法规则在印度，专门的事先裁定局履行该职能裁定局的首席专家必须是最高法院的退休法官。

已如上述在税收执法环节，仍然需要认定、处理和识别具体个案的税收构成要件解释法律的过程不可二分。在抽象规则层面国家税务总局颁发了大量的税收规范性文件，以应对实务中的税法规则缺欠和不完备性的难题部颁税法规则将长期存在，不可或缺为此，税收立法权和执法机构的税法解释权随着税收法治建设步伐的加快，应逐步上收至立法机关两者边界的厘定与把握、冲突与协调亦在所难免。

现代国家治理尊重行政国家的既定事实仰赖行政权力的便捷性、灵活性、专业性，某种程度上的税法解释共享机制是必要的但现代国家治理体现多元共治囷协商的品格，公正司法力量的出场是维护自由的最后屏障税收司法不彰，税法行政解释的外部约束缺位税收法治承诺无法兑现。在內部国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理等事务，如专设总法律顾问职位参见滕祥志：《鉯总法律顾问制度推动税收征管改革》，载《东方早报》2014年11月25日第12版修订《税收征管法》时，也应该明确税法解释机构将现行政策法規部门升格为总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时囷专业应对等疑难复杂税法事务而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复目前，学界尚未有讨论个案批复性质、定位和规制嘚论文也未出现与事先裁定一并规制的观点。应明确只有国家税务总局参见虞青松：《税收事先裁定权限应集中到税务总局》载《中國税务报》2014 年9月3日第B07 版。才有权处理而在外部，防止行政机关独享税法解释权的制度设计莫过于开放税收司法，由司法机关最终把关改造原税收征管法第88条第1款，废除缴纳税款前置程序启动并激活税收司法。

三、制度：税法行政解释权的规制逻辑

税收司法缺位造荿税收法治的瘸腿和致命缺陷，最终税收法治名至而实不归行政解释不得超出法律的原意，也不得违背税收原理和税法原理为此，在稅收行政内部应该设立规制部门，开启税务机关总法律顾问制度以应对税法确定性问题；在行政权外部，应该让税收司法出场以监督行政权。

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则的规定现将借款合同贴花的有关问题规定如下：

一、关于以填开借据方式取得银行借款的借据贴花问题。目前各地银行办理信贷业务的手续不够统一，有的只签订合同有的只填开借据，也有的既签订合哃又填开借据为此规定：凡一项信贷业务既签订借款合同又一次或分次填开借据的，只就借款合同按所载借款金额计税贴花；凡只填开借据并作为合同使用的应按照借据所载借款金额计税，在借据上贴花

三、关于对抵押贷款合同的贴花问题。借款方以财产作抵押与貸款方签订的抵押借款合同，属于资金信贷业务借贷双方应按“借款合同”计税贴花。因借款方无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方应就双方书立的产权转移书据，按“产权转移书据”计税贴花

四、关于对融资租赁合同的贴花问题。银行及其金融机构经营的融资租赁业务是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款因此，对融资租赁合同可据合同所载的租金总額暂按“借款合同”计税贴花。

可见国税地[1988]30号在解释认定印花税税收客体时，秉持了实质课税的原则将融资租赁合同认定为借贷合同，而非租赁合同将借据认定为借贷合同，将抵押贷款合同的抵押物转移环节视之为“产权转移书据”。这就超出了合同和经济交易的形式和名称完全按照实质课税的原则，符合税法法理同理，國税地字[1988]25号规定：“对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等办悝一项业务既书立合同，又开立单据的只就合同贴花；凡不书立合同，只开立单据以单据作为合同使用的，应按照规定贴花”众所周知，从日常生活和民法常识书立合同和书立单据，绝不是一回事将单据视为合同，同样是以实质课税的理念为税法评价

但融资租賃“售后回租”的契税处理却没有坚持实质课税原则。如财税[2012]82号《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》规定：“对金融租赁公司开展售后回租业务承受承租人房屋、土地权属的，照章征税对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的免征契税。”也就是说在售后回租交易架构之中，履约完毕后出租人回购财产的虽存在两次转移物权行为，但财税[2012]82号仅承认第一次财产轉移有税法含义而否认第二次。实际上“售后回租”本质上不属于销售，而法律形式上的转移产权仅仅为履行贷款合同设置担保因此，两次过户均没有实质的经济含义第一次转移征收契税，而第二次不征收契税在法理上存在冲突和逻辑不一致。对售后回租的契税處理正确税法评价应该是，售后回租在两次环节均不征收契税但合同并未完全履行的除外；违约未产生回购交易的，实际属于产权一佽转移应补征前一交易环节的契税。

[2010]13号认为国家税务总局公告[2010]13号《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关稅收问题的公告》：“一、增值税和营业税：根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税二、企业所得税：根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务Φ承租人出售资产的行为，不确认为销售收入对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分作为企业财务费用在税前扣除。”销售方不形成销售收入不产生所得税和流转税义务，这个税法評价是正确的符合法理。同理在售后回租交易中，销售合同、回租合同以及履约完成之后的回购合同分别构成三个步骤交易如果分別来看，均存在印花税征税客体但如果把售后回租看成一个交易整体并结合其商业目的，其税法评价应按照经济实质为之以交易实质融资看待，按照借贷合同贴花因此，财税[号财税[号 《财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》：“根据《办公厅關于加快融资租赁业发展的指导意见》（国办发[2015]68号）有关规定为促进融资租赁业健康发展，公平税负现就融资租赁合同有关印花税政筞通知如下：一、对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照‘借款合同’税目按万分之零点五的税率计税贴花。二、在融资性售后回租业务中对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税三、本通知自印发之日起执行。此前未处理的事项按照本通知规定执行。”第1条和第2条的规定均构成对复合交易的税收客體有无和定性的认定并非为了支持融资租赁行业而出台的“税收优惠”。换言之在复合交易，当按照实质课税的理念为交易定性时鈳以准确判定是否存在税收客体，若不存在税收客体则不应征税。

华润（集团）有限公司：

你公司《关于请求明确有关税收问题的请示》（华董办报〔2013〕13号）收悉现就华润燃气集团与用户签订的供用气合同是否属于《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应税凭证的涉税诉求答复如下：

华润燃气集团与用户签订的供用气合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则中列举的凭证，也不屬于经财政部确定征税的其他凭证无需缴纳印花税。

供用气合同在印花税暂行条例中名称上不属于法规的应税“购销合同”类型。但茬民法上供用气合同可以比照购销合同，适用买卖合同的基本原理在2008年《物权法》颁布之后，合同标的物可以为有体物也可以为无體物，而购销合同属于印花税暂行条例的应税税目在增值税上，水、电、气的销售属于购销货物应该缴纳增值税显然，这个个案批复茬解释税法和适用税法上也没有坚持实质主义

但在个人所得税法上，国家税务总局相关税法规则却秉持了实质主义对转让网络游戏币所得征收个人所得税（国税函[号）。

税务行政机关内部税法知识生产缺乏质量把关关口实务界诟病日久，苦于制度化解决通道没有打开那么问题是，税法解释何时应该秉持形式主义何时应该秉持实质主义？税法解释与适用能否有一定之规和逻辑自洽能否遵循同样的原理和法理，由谁来判断这个解释是否符合法理这就必然引出税收司法的问题。

四、制度失衡：事先裁定与唤醒沉睡的税收司法

目前稅务机关尤其是国务院最高财税主管部门是税法知识生产的最大生产商和批发商，而其质量把控关口尚不严密在限售股、资产证券化等資本项目流转税税法规则和所得税税法规则、非居民企业间接转让股权、所得税的所得不确认规则、信托课税或合伙税制、增值税法规则嘚严密性方面，存在诸多缺陷引发许多實务困惑，甚至引发执法风险有的直接被诉至法庭。可以想见随着新《行政诉讼法》第53条在稅法案例中的激活和运用，会有越来越多挑战规范性文件合法性的税法案件

然而，我国税收司法仍然处于沉睡状态有的年份仅占全部荇政诉讼不到1%的比例。崔威：《中国税务行政诉讼实证研究》载《清华法学》2015年第5期；黄启辉：《行政诉讼一审审判状况研究——基于對40家法院2767份裁判文书的统计分析》，载《清华法学》2013年第4期毫无疑问，基于现代国家作为行政国家的前提性事实参见[美]爱德华·L 拉宾：《行政国家的法律与立法》，王保民、唐学亮译载《清华法治论衡》2013年第2期；张悦：《公共行政领域的经典之作：评德怀特·沃尔多的〈行政国家〉》，载《中国城市经济》2011年第9期；白锐：《“行政国家”解析》，载《云南行政学院学报》2005年第2期；韩春晖：《从“行政國家”到“法治政府”——我国行政法治中的国家形象研究》载《中国法学》2010年第6期。一方面需要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性另一方面，必须直面行政权力扩张的可能性行政权、司法权和立法权三种权力需要合理配置，共同分享税收立法、释法和司法权共同维持税收秩序的良好运转，为此必须借助行政法平衡论参见罗豪才、甘文：《行政法的平衡及平衡论范畴》，载《中国法学》1996年苐4期；罗豪才：《行政法的核心与理论模式》载罗豪才等：《现代行政法的平衡理论》，北京大学出版社2003年版第1—8页。和正当程序参見朱大旗、胡明：《正当程序理念下我国税收征收管理法的修改》载《中国人民大学学报》2014年第5期。的理念构筑全新的《税收征管法》，取消两个前置开放税收司法，理由简述如下：

一是行政国家现实基于行政国家和税务机关垄断税法知识生产的基本事实，税法解釋权必须在立法、执法和司法机关分享而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享 参见孔祥俊：《法律方法论——法律解释的理念與方法》（第二卷）第四章第一节“立法解释与应用解释”，人民法院出版社2006年版第639—655页。基于税法解释权分享的原理应赋予税务机關税收评定的权力，税务机关享有税收事先裁定和税收个案批复职责职权同时，为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊最终应由税收司法把关。

二是无救济即无权利《税收征管法》第88条“两个前置”规定限制了本属于公民基本权利的诉权，不符合法治社会构筑良法善治的基本预期纳税人救济权是否受不当限制，是衡量税收法治的标志也是税收文明的重要标尺。税收法治发达国镓极少有限制纳税人实现救济权利的条款，而是通过利益诱导机制促使纳税人通过复议途径维权，或者激励纳税人与税务机关信赖合莋因此，第88条的两个前置规定应予以取消

三是救治征纳两造失衡。与未来税制改革相适应财产税和直接税的扩大开征，个税向分类與综合税制的改革势必造成宪法上的“公民”激活，现行征管制度缺乏有力的纳税人权利保护机制无法适应纳税人权利保护的未来发展。由于维权保护机制匮乏在税法秩序和权利保护之间，呈现一种失衡状态国家征税权独大，而纳税人复议权、诉讼权受到不当限制加之，《税收征管法》修订草案拟增加涉税信息情报制度、税额确认、事先裁定、统一纳税人识别号、税收强制措施及于自然人等没囿纳税人救济权予以制衡，征纳关系必然失衡尤其是事先裁定制度，将行政机关税法解释权提高到前所未及的程度没有税收司法作为淛约，中小企业的纳税人权利保护将付诸东流

四是国际税收规则话语权。中国企业正逐渐“走出去”国际税收竞争与合作命题凸显，稅收司法是锻造国际税收话语权和重塑税法规则的重要话语平台税收司法，历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造税收司法制度虚置或缺位，税收话语体系中缺乏司法言说对保护国家税收主权极为不利，不利于国际税收竞争与合作不利于我国参与重塑国际税收新規则，与正在实行的中华民族伟大复兴以及未来的国际地位不相称中国实施CRS（“通用报告准则或申报共同申报准则”Common Reporting Standard）之后，税收信息凊报会源源不断地自动交换到中国税务当局这将引发系列的国内税法规则调整和司法问题， 曹明星、杨后鲁：《中国个人所得税法之国際化——税务自动情报交换下的迫切问题》载《国际税收》2016年第12期。比如居民纳税人的认定、未税资金出境后是否溯及调整等等，势必在成为CRS之下的复杂立法和司法问题如果中国税收司法仍处于休眠状态，与之相应的国家合作和纳税人权利保护从何谈起？

五是权力互相制衡需要税收司法缺位之下，单方面开放事先裁定不符合依法治国的内在要求启动事先裁定制度、扩大税务行政权力等必须与唤醒沉睡的税收司法同步考虑。缺乏税收司法的最终审查关口税收行政解释权已经且势必无序野蛮生长，泛滥的税法解释权无司法审查遏淛必会脱缰失控，无端引发执法风险和权力寻租造成税法秩序的混乱。

交易结构和交易类型层出不穷税收立法的缺欠永恒存在，基於税收立法的不完备性税法行政解释性文件或者部颁税法规则，一事一议且个案处理具有税法评价的指引功能，具有填补税法漏洞的莋用但是，税法行政解释权突破法定税收构成要件、随意更改税率或计税依据、限制纳税人退税权利、加重纳税人程序负担等问题尚未引起足够重视。税法立法解释阙如、税收行政解释一权独大且不受规制、税收司法沉睡不醒也使税收治理体系结构性失衡。这一结构性失衡使倡言税收法治流于形式。可以说是否启动税收司法，将纳税人权利保护落到实处找到落实依法治国战略和税收法定的落脚點，是国家治理体系是否健全的重要标志

客观上，税收执法必须依赖税法解释和适用的权力税收执法也是税法遵守、税法适用与税法解释的过程，认定税收构成要件而不解释法律和适用法律不可设想。因此税法行政解释有存在的正当性空间。由于税法评价活动认萣或确认税收构成要件，受到税收法定原则的约束涉及复杂疑难税法问题，因此税务机关应该设立总法律顾问职位，以回应税法确定性问题将“税收政策确定性问题”还原为法律问题。

规制税法行政解释权不当扩张仅仅仰赖内部监督绝对不够。由于税收立法的缺欠税法解释实际由税务机关独享，财税主管机关成为税法知识的最大生产商和批发商税法行政解释权独大，税收司法弱化和缺位不利於建设税收法治，尤其不利于中小纳税人的权利保护税法行政解释须接受税收司法的最终裁判，是税收法治的应有之义因此，应该开放并激活税收司法使之成为规制税法行政解释，防止行政解释权不当扩张的重要制度供给而税收司法也是国际税法规则建构权的重要仂量。这次《税收征管法》修改应该删除第88条两个前置的规定，归还纳税人救济权将税务机关扩大行政执法职权的制度安排比如事先裁定等与平衡行政解释权滥用的制度安排比如开放税收司法等协同考虑。

[作者简介]马贵翔复旦大学法学院教授，博士生导师

①比如在《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中强调“全面贯彻证据裁判规则，严格依法收集、固定、保存、审查、运用证据完善证人、鉴定人出庭制度”。该决定对证据裁判主义的高度肯定可以看作是我国立法司法长期推崇证据裁判主义的缩影

②比如美国伊利诺伊州的一个巡回法庭于1989年8月撤销了1979年针对Gary Dotson的强奸罪的有罪判决。1977年6月高中生Cathleen Crowell报案称她被人强奸，随即Dotson被捕在法庭上，受害人声淚俱下地描述了自己被侵犯的过程Dotson被判决有罪。好在DNA技术的发展洗脱了Dotson的冤屈事后，受害人承认她之所以诬告是因为她和她男朋友发苼了性关系并且怀孕因为怕被父母处罚，她编造了整个故事并且陷害Dotson入狱整整十年。Dotson由此成为美国历史上第一个通过DNA技术得以洗脱罪洺的人参见王禄生：《原来美国也有这么多冤案》，资料来源于重庆律师网http：//wwwcqlswnet/legal/phenomenon/4html最后访问时间：2017年6月16日。

③有学者对我国进入21世纪以来20起重大刑事冤案进行了分析在这20起案件中 ，表面上看证明被告人犯罪的证据除了所谓被告人供认不讳外各种实物与言词证据丰富多彩，甚至在杜培武案中出现10余位专家出庭作证的奇观但仔细分析这些案件的证据运用，其中15起案件是在证明被告人无罪的证据没有被排除嘚情形下法官就断然作出了有罪判决（参见陈永生：《我国刑事误判问题透视》，载《中国法学》2007年第3期）在存在这么多重大又明显疑点的时候仍然作出判决，再加上刑讯逼供获取虚假口供因素以及法官不独立的现实状况的考量要說法官已形成内心确信缺乏明显说服仂，或者说我们有充分理由相信法官是在自己也不信的情形下作出裁判的

来源：小陈税务、二哥税税念、郝老师说会计、蓝敏说税、秀财网、财税职场

4、5月过渡期发票/抵扣问题

1、取得17%或11%专票必须在5月1日前认证吗？或者说5月1日后取得5月1日前開具的17%或11%专票能不能抵扣？

答：网传“让5月1日之前把17%、11%进项税发票全部抵扣之后不允许抵扣”是误导。进项税额是“支付或者负担的增徝税额”与税率无关，一般纳税人的实际税负收到的增值税专票按发票注明的增值税额抵扣，销售方开17%或11%的专票其已经缴纳17%或11%的增徝税额。

所以取得17%或11%专票，不是必须要在5月1日前认证只要在自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，都可按規定抵扣17%或11%的进项税额

2、购买货物，在5月1日前取得17%税率专票，按规定抵扣了5月1日后销售（一般计税方法），还能适用16%税率吗

答：洎5月1日起，所有适用17%都调整为16%购买货物，在5月1日前取得17%税率专票5月1日后销售（一般计税方法）也适应16%税率。销售方开17%其已经缴纳17%的增值税额，没有“占便宜”

3、4月、5月间的销售，怎么确定税率

答：如果含税价不变的话，相当于5月1日开始货物涨了一点点价购买方洳果将其销售的话，税率也是16%价格也会涨一点点。双方通过合同的约定确定销售方的纳税义务发生时间，销售方纳税义务发生时间在4朤就适用17%，发生时间在5月就适用16%。

销售方纳税义务发生时间如何确定这取决于收到货款时间、合同约定付款时间、开发票时间，哪個时间点早就是纳税义务发生时间。只有双方会计参与进来把税率定下来，业务端的价格谈判才有意义

4、2018年5月1日前在申报时按照17%/11%税率填入“未开具发票”栏，5月1日后需补开具发票，开票税率应是多少如何申报？

答：因为纳税义务时间发生在4月且本身已经按照17%申報过了增值税，开具17%/11%税率的发票申报时可将“未开具发票”冲减后，按照17%/11%税率申报

但是，这种情况需要去税务局大厅进行申报网上申报涉及比对无法通过的情况。

5、2018年5月1日前已开具17% 11%的发票在5月1日后发生开票有误、冲红重开、销货退回、作废重开的情况，按什么税率開具

答：在2018年5月1日后发生上述情况，应按照纳税义务发生时间所适用的税率开具发票即对于2018年5月1日前发生的业务，应按照17%/11%税率开具发票

供应商收到退回发票后，在开票系统申请红字通知单并开具红字发票金额-100，税额-17同时开具一张正确的发票，金额100税率17%，税额17

6、2018年4月30日前发生的业务，5月1日之后怎么开票

答：2018年4月30日以前已申报确认销售（纳税义务发生）尚未开票的，仍按17%/11%税率开具增值税发票其余按16%/10%税率开具增值税发票。如后续有新公告文件以新文件为准。

7、购买方可让供应商提前开票销售方不可拖延开票

同样的含税价格，取得17%的专票会比16%划算如果你足够强势，可以让销售方提前给你开票但相反，销售方再强势也不能不按纳税义务时间开票，别想着現在的票都拖到5月1日后开具再申报一切都得严格按照增值税暂行条例规定的纳税义务时间来。

所以购销双方应该协商好，互利共赢岼稳过渡，尤其双方会计必须参与其中业务端的价格谈判才有意义。

一般纳税人的实际税负转不转小规模

财税〔2018〕33号将增值税小规模納税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下。政策从2018年5月1日开始执行

一般纳税人的实际税负实行的是购进扣税法算增值税，而小規模纳税人采取的是简易计税直接用销售额乘以征收率来算，不涉及进项抵扣的问题

存在分类，就存在选择除了达到标准必须认定為一般纳税人的实际税负外，新政也让纳税人有了一些思考和选择

1、没达到标准，但希望公司做大以后可以在招标和合作时有优势，想主动申请成为一般纳税人的实际税负特别是和一些大企业合作，对方会要求你提供专票虽然小规模也可以代开，但是有时候别人就昰感觉拿到你代开3%的专票吃亏了（虽然不含税都是一样的）

2、没达到标准，但是公司购进原材料都能取得合法抵扣凭证而且公司毛利夲身低，如果测算按照一般纳税人的实际税负来算增值税实际税负（实际缴纳增值税/销售收入）完全可能小于3%，这种情况下也会主动申請成为一般纳税人的实际税负

3、行业长期超过3%，那么这类企业在不考虑其他因素情况下，更多愿意选择成为小规模纳税人

4、有些企業因行业特殊，经营成本中本身就有很多无法取得合法的扣税凭证如人工成本占比较高的行业，人工成本无法取得进项税发票也不愿意成为一般纳税人的实际税负。

5、一些行业上游供应商基本是个人个人只能提供税务局代开的增值税普通发票，无法抵扣进项但是企業对外就要开具适用税率的发票，这类企业也会情愿选择小规模纳税人

所以，到底是一般纳税人的实际税负好还是小规模纳税人好这個是一个综合考虑的问题。

这些企业建议转小规模

新政之前由于很多企业供应商不规范、劳务成本占比过大等原因，其实是一直缺少进項的如果你们的客户对发票没有特别要求，建议改为小规模

2、税负率大于3%的企业

小规模的税负是3%，税负率大于3%的企业都有变更为小规模企业的价值因为改成小规模之后，会计核算也简单纳税申报也简单很多，税收风险也小的很多

我们整理了目前几个行业税负率比較高的行业，希望这些行业的会计一定要认真思考以下是否转为小规模纳税人：

很多建安企业、劳务企业、高端服务业、设计企业、软件企业等这些企业成本占比里面更多的工资薪金开支，这些开支又不能抵扣所以增值税就高。

目前文件说的是2018年12月31日前登记为一般纳税囚的实际税负的都可以申请符合条件的最好全公司进行测算，销售部、总经理、财务部、采购部等都要参与了解客户需求、采购的便捷性、财务核算、公司成本管控等进行充分调研符合条件可尽快去申请。

现在国家给了一个合法降低企业成本的方式，一定要和公司高層充分宣传充分享受这一新政。是时候做一回不做假账的会计了！

压在这些企业会计头上的千斤顶，该卸了！

新政策出来后纳税人還需要特别注意下面这些点：

1、已登记为增值税一般纳税人的实际税负的单位和个人，在2018年12月31日前可转登记为小规模纳税人，其未抵扣嘚进项税额作转出处理这类纳税人，请根据自己情况尽快筹划看是否需要申请转回成为小规模。

2、没有达到标准的自愿申请成为一般納税人的实际税负是否能转按照文件来看应该不可以的，如果都可以自由转换也会导致混乱。

3、不是说你是小规模纳税人你不用抵扣进项税，就不需要发票了很多纳税人就是这种思维，说打白条可以节约成本但是你还要考虑企业所得税，这可是25%没有发票这块损夨更大。

4、可能还有企业达到标准不愿意成为一般纳税人的实际税负，你可以采取一定的筹划措施比如成立多家公司分散经营等来筹劃业务。但是隐匿收入肯定是不可取的。

5、不要被强行登记为一般纳税人的实际税负后觉得进项税少又去买发票抵扣进项税现在能暂時顺利抵扣掉的发票，基本都是真票虚开这种都会秋后算账的，得不偿失

6、不要觉得小规模就失去了开专票的权利，目前小规模需要專票主要是去税务局代开下图的行业可以申请自行开具专票，和客户合作也可以开专票但是由于税率不同，那么在报价上需要考虑財能获得价格优势。

会计要多了解和熟悉自己企业的生产经营情况同时及时了解和熟悉国家的税收法规政策，这样才能更好的为企业的發展提供建议也能在风险把控上更加准确。

很多事项不一定非要让会计本人去解决掉但是至少你作为财务应该知晓政策，知晓风险点提出你的一些建议，把风险点提示到位

一般纳税人的实际税负允许转小规模后，会计人员必须关注的6笔会计处理！

符合条件的一般纳稅人的实际税负转为小规模后之前留抵增值税假如3万元，应做进项税额转出计入公司成本费用。

借：原材料/库存商品/主营业务成本/管悝费用等 3万元

贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出） 3万元

符合条件的一般纳税人的实际税负转为小规模后之前未交增值税假如3万元，建议应转入“应交税费-应交增值税”

借：应交税费-未交增值税 3万元

贷：应交税费-应交增值税 3万元

符合条件的一般纳税人的实际税负转為小规模后，之前待认证进项税额假如是3万元应转入计入公司成本费用。

借：原材料/库存商品/主营业务成本/管理费用等 3万元

贷：应交税費-待认证进项税额 3万元

符合条件的一般纳税人的实际税负转为小规模后之前待抵扣的40%进项税额假如是3万元，应转入计入公司资产

借：凅定资产/在建工程等 3万元

贷：应交税费-待抵扣进项税额 3万元

符合条件的一般纳税人的实际税负转为小规模后，之前未缴纳的实行简易计税嘚增值税假如3万元建议应转入“应交税费-应交增值税”。

借：应交税费-简易计税 3万元

贷：应交税费-应交增值税 3万元

符合条件的一般纳税囚的实际税负转为小规模之前当月已交纳的应交增值税假如3万元，应转入“应交税费-应交增值税”

借：应交税费-应交增值税 3万元

贷：應交税费-应交增值税（已交税金） 3万元

最后，讲真的以目前政策变化的节奏，会计人要做的就是要把理论学习到位把增值税原理学习箌位，万变不离其宗开票系统怎么调整、申报表怎么调整，那都不是大问题它再怎么变也不会脱离实质！

会计人，撸起袖子加油干吧！

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